Φορολογικός σχεδιασμός και έγκαιρη πληροφόρηση στην Διοίκηση των Μικρών και Μεσαίων Επιχειρήσεων σε θέματα Marketing, Οικονομικών Υπηρεσιών, Γραμματειακής υποστήριξης εξ αποστάσεως, Τμήμα Τεχνικής Υποστήριξης. Τηλέφωνο 210-9015539 Λογιστικό γραφείο - NEXUS management consultants - Φοροτεχνικοί ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΟΔΗΓΙΑ εφαρμογής του νόμου 4308/2014 «Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, συναφείς ρυθμίσεις και άλλες διατάξεις» Άρθρο 18: Ενσώματα και άυλα πάγια περιουσιακά στοιχεία

27 Οκτωβρίου 2015

ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΟΔΗΓΙΑ εφαρμογής του νόμου 4308/2014 «Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, συναφείς ρυθμίσεις και άλλες διατάξεις» Άρθρο 18: Ενσώματα και άυλα πάγια περιουσιακά στοιχεία

ΠΟΛ                                               


ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΟΔΗΓΙΑ εφαρμογής του νόμου 4308/2014 «Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, συναφείς ρυθμίσεις και άλλες διατάξεις»

Άρθρο 18: Ενσώματα και άυλα πάγια περιουσιακά στοιχεία

Άρθρο 18: Ενσώματα και άυλα πάγια περιουσιακά στοιχεία


18.1.1 Πάγια περιουσιακά στοιχεία είναι εκείνα τα στοιχεία (ενσώματα, βιολογικά ή άυλα - ιδιόκτητα ή μισθωμένα με χρηματοδοτική μίσθωση) τα οποία προορίζονται να χρησιμοποιηθούν κατά τρόπο διαρκή για τους σκοπούς της οντότητας και αναμένεται να αποφέρουν οικονομικά οφέλη πέραν της μιας ετήσιας περιόδου.
18.1.2 Κατά την αρχική αναγνώριση, τα πάγια στοιχεία επιμετρούνται στο κόστος κτήσης. Το κόστος κτήσης περιλαμβάνει κάθε δαπάνη που απαιτείται για να περιέλθει ένα περιουσιακό στοιχείο στην παρούσα κατάσταση ή θέση ή επιδιωκόμενη χρήση. Δηλαδή, περιλαμβάνει το σύνολο των ταμειακών διαθεσίμων ή ταμειακών ισοδύναμων ή την εύλογη αξία άλλου ανταλλάγματος που δίνεται κατά το χρόνο απόκτησης ή κατασκευής, κατά τα ειδικότερα οριζόμενα στο νόμο.
18.1.3 Το κόστος αποσυναρμολόγησης, απομάκρυνσης ή αποκατάστασης ενός πάγιου στοιχείου προσαυξάνει το κόστος κτήσης του, όταν η σχετική υποχρέωση γεννάται για την επιχείρηση ως αποτέλεσμα της αρχικής εγκατάστασης του παγίου ή της χρήσης του στη διάρκεια μιας συγκεκριμένης περιόδου, ανεξάρτητα από το ύψος των παραγόμενων προϊόντων ή υπηρεσιών. Δηλαδή, όταν το κόστος αυτό δεν σχετίζεται με την παραγωγή των προϊόντων ή υπηρεσιών (δεν έχει σχέση με το ύψος της παραγωγής) και η σχετική δαπάνη θεωρείται αναπόσπαστο μέρος της δημιουργίας του παγίου.
18.1.4 Η προσαύξηση της αξίας του παγίου κατά την αρχική αναγνώρισή του με τις δαπάνες αποσυναρμολόγησης, απομάκρυνσης ή αποκατάστασης, προσδιορίζεται βάσει της παρούσας αξίας του ποσού που εκτιμάται ότι θα απαιτηθεί μελλοντικά και αναγνωρίζεται αντίστοιχη πρόβλεψη (υποχρέωση) στον ισολογισμό.
18.1.5 Όταν το κόστος αποσυναρμολόγησης, απομάκρυνσης ή αποκατάστασης ενσώματων πάγιων στοιχείων σχετίζεται με την παραγωγή των προϊόντων ή των υπηρεσιών (συναρτάται με το ύψος παραγωγής), η σχετική δαπάνη δεν προσαυξάνει την αξία του παγίου κατά την αρχική του αναγνώριση, αλλά το ποσό που αναλογεί στο ύψος παραγωγής μιας περιόδου επιβαρύνει το σχετικό κόστος παραγωγής με αναγνώριση της σχετικής πρόβλεψης (υποχρέωσης) στον ισολογισμό. Για παράδειγμα, σε ένα ορυχείο το κόστος αποκατάστασης του περιβάλλοντος συναρτάται με την ποσότητα εξόρυξης του ορυκτού, και το σχετικό ποσό προσαυξάνει το κόστος παραγωγής κάθε περιόδου. Αντίθετα, το κόστος απομάκρυνσης μιας ανεμογεννήτριας στο τέλος της ωφέλιμης οικονομικής της ζωής δε συναρτάται με το βαθμό χρήσης της σε μια περίοδο και επιβαρύνει το κόστος κτήσης αυτής κατά την αρχική της αναγνώριση.
18.1.6 Ένα πάγιο είναι δυνατόν να αποτελείται από περισσότερα συστατικά στοιχεία, κάθε ένα εκ των οποίων δύναται να έχει σημαντική αξία κτήσης, διαφορετική ωφέλιμη οικονομική ζωή και ποικίλλουσα υπολειμματική αξία. Στην περίπτωση αυτή, το κάθε συστατικό παρακολουθείται ως διακεκριμένο πάγιο, δηλαδή για κάθε συστατικό τηρείται ξεχωριστή μερίδα στο αρχείο παγίων (μητρώο παγίων), έστω και εάν το σύνολο των επιμέρους συστατικών θεωρείται λειτουργικά ενιαίο πάγιο, με την προϋπόθεση ότι η επίπτωση στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις είναι σημαντική. Η παρακολούθηση των συστατικών γίνεται βάσει της γενικά παραδεκτής αρχής της λογιστικής των συστατικών (component account). Οίκοθεν νοείται ότι στην περίπτωση αυτή το συνολικό κόστος του παγίου επιμερίζεται στα επιμέρους συστατικά κατά την αρχική αναγνώριση.
18.1.7 Οι δαπάνες συντήρησης και επισκευής μπορεί να αντιμετωπίζονται ως πάγιο περιουσιακό στοιχείο με βάση τα πραγματικά περιστατικά λαμβάνοντας υπόψη τους σχετικούς εννοιολογικούς ορισμούς. Ιδιαίτερα λαμβάνεται υπόψη το χρονικό διάστημα για το οποίο η τεχνική παρέμβαση έχει επιπτώσεις στη λειτουργία του παγίου (ωφέλιμη οικονομική ζωή), η σημαντικότητα του ποσού και η ανακτησιμότητα της δαπάνης. Όταν δεν πληρούνται οι σχετικές εννοιολογικές προϋποθέσεις, η σχετική δαπάνη αντιμετωπίζεται ως έξοδο.
18.1.8 Στα πλαίσια της παραγράφου 18.1.7 της παρούσης, κάποια πάγια ενδεχομένως να απαιτούν σημαντικές επιθεωρήσεις/συντηρήσεις σε τακτά διαστήματα, για εντοπισμό τεχνικών προβλημάτων ή ελαττωμάτων, ανεξαρτήτως του εάν θα λάβει χώρα αντικατάσταση μερών. Το κόστος τέτοιων επιθεωρήσεων/συντηρήσεων ενδέχεται να είναι σημαντικό. Στην περίπτωση αυτή, και με σκοπό την επίτευξη της εύλογης παρουσίασης,τo αρχικό κόστος κτήσης του παγίου θεωρείται ότι περιλαμβάνει και συστατικό επιθεώρησης/συντήρησης, το οποίο αναγνωρίζεται ως ξεχωριστό πάγιο, συστατικό του κτηθέντος παγίου, βάσει της γενικά παραδεκτής αρχής της λογιστικής των συστατικών (component account). Δηλαδή, στην περίπτωση αυτή, το εν λόγω κόστος αντιμετωπίζεται ως ξεχωριστό συστατικό του παγίου κατά την αρχική αναγνώριση και υπόκειται (αυτό το συστατικό) σε απόσβεση στο χρονικό διάστημα που αφορά.

18.1.9 Οι δαπάνες ανάπτυξης αντιμετωπίζονται ως (άυλο) πάγιο όταν πληρούνται όλες οι αναφερόμενες προϋποθέσεις στην περίπτωση (δ) της παραγράφου 1 του άρθρου 18, ώστε να διασφαλίζεται ότι το σχετικό ποσό είναι ανακτήσιμο.
18.1.10 Δεν θεωρούνται άυλα περιουσιακά στοιχεία και συνεπώς αναγνωρίζονται ως έξοδα όταν προκύπτουν, τα κατωτέρω κονδύλια:
α) Οι δαπάνες για τη δημιουργία και εκκίνηση μιας οντότητας, που περιλαμβάνουν νομικά κόστη και κόστη γραμματειακής υποστήριξης που αναλαμβάνονται κατά την ίδρυση μιας οντότητας, δαπάνες για το άνοιγμα νέας εγκατάστασης (κόστη προ της έναρξης), δαπάνες για την εκκίνηση νέων λειτουργιών ή το λανσάρισμα νέων προϊόντων ή διαδικασιών (κόστη προ της λειτουργίας).
β) Οι δαπάνες εκπαίδευσης προσωπικού. γ) Οι δαπάνες διαφήμισης και προώθησης,
δ) Οι δαπάνες για μετεγκατάσταση ή αναδιοργάνωση μέρους ή του συνόλου μιας οντότητας.
18.1.11 Χαρακτηριστικά παραδείγματα του κονδυλίου του ισολογισμού λοιπά άυλα είναι το λογισμικό, τα εμπορικά σήματα, τα δικαιώματα ευρεσιτεχνίας (πατέντες), τα δικαιώματα χρήσης, οι άδειες λειτουργίας,και το κόστος απόκτησης ποδοσφαιριστών ή άλλων επαγγελματιών αθλητών.
18.1.12 Μεταγενέστερα της αρχικής τους αναγνώρισης, τα πάγια περιουσιακά στοιχεία (ενσώματα, βιολογικά, και άυλα - ιδιόκτητα ή μισθωμένα με χρηματοδοτική μίσθωση), δηλαδή σε κάθε ημερομηνία που συντάσσονται χρηματοοικονομικές καταστάσεις, επιμετρώνται στο αρχικό κόστος κτήσης, πλέον των δαπανών βελτίωσης, πλέον των δαπανών επισκευής και συντήρησης (μόνο εφόσον πληρούν τον ορισμό του περιουσιακού στοιχείου), και αφαιρουμένων των προσαρμογών αξίας (αποσβέσεις και απομειώσεις).
Συγκεκριμένα:
α) Τα πάγια στοιχεία που έχουν περιορισμένη ωφέλιμη οικονομική ζωή υπόκεινται σε ετήσια απόσβεση της αξίας τους η οποία διενεργείται σε κάθε χρήση και ανεξάρτητα από το εάν το αποτέλεσμα είναι κέρδος ή ζημία.
β) Τα πάγια στοιχεία με τεκμηριωμένα απεριόριστη ωφέλιμη οικονομική ζωή [(not limited) ωφέλιμη οικονομική ζωή κατά την Οδηγία 34/2013] δεν υπόκεινται σε απόσβεση.
γ) Όλα τα πάγια στοιχεία και ανεξάρτητα αν έχουν περιορισμένη ή απεριόριστη ωφέλιμη οικονομική ζωή, υπόκεινται σε έλεγχο απομείωσης της αξίας τους, εφόσον υπάρχουν ενδείξεις ότι έχει προκύψει απομείωση και η απομείωση αυτή είναι μόνιμη, δηλαδή δεν προβλέπεται κατά το χρόνο που έχει προκύψει ότι θα αναστραφεί.

18.1.13 Ακίνητα σε οικόπεδα τρίτων. Συχνά μια οντότητα (μισθώτρια) συμφωνεί με τον ιδιοκτήτη οικοπέδου την ανέγερση επί αυτού ακινήτου αναλαμβάνοντας το σχετικό κόστος. Με βάση τους συνήθεις όρους σχετικών συμβάσεων, η μισθώτρια οντότητα δικαιούται να χρησιμοποιεί το ακίνητο για μια χρονική περίοδο. Η μισθώτρια οντότητα δεν έχει την ιδιοκτησία του ανεγειρόμενου ακινήτου, αλλά τη χρήση αυτού για συγκεκριμένη χρονική περίοδο που ορίζεται στη σύμβαση. Άλλωστε, ο ιδιοκτήτης του οικοπέδου έχει, κατά κανόνα, το νομικό τίτλο κυριότητας του ανεγειρόμενου ακινήτου. Η λογιστική της ανέγερσης κτηρίου επί οικοπέδου τρίτου ακολουθεί τις παρακάτω αρχές:
Λογιστική της οντότητας–ιδιοκτήτη του οικοπέδου

α) Όταν η ωφέλιμη οικονομική ζωή του ανεγειρόμενου ακινήτου είναι σημαντικά μεγαλύτερη από την περίοδο που η ανεγείρουσα-μισθώτρια έχει δικαίωμα να το χρησιμοποιεί, ο ιδιοκτήτης του οικοπέδου επί του οποίου ανεγείρεται το κτήριο αναγνωρίζει το σχετικό ακίνητο και αντίστοιχη υποχρέωση (έσοδο επομένων χρήσεων) που ισούνται με το κόστος κτήσης του, όπως αυτό προσδιορίσθηκε βάσει του παρόντος νόμου από την ανεγείρουσα – μισθώτρια. Στην περίπτωση αυτή:
α1) Το κτήριο υπόκειται σε αποσβέσεις, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παράγραφο 3 του παρόντος άρθρου.


α2) Η υποχρέωση μεταφέρεται στα αποτελέσματα ως έσοδο από μισθώματα (ενοίκια) με την σταθερή μέθοδο, στις περιόδους που η μισθώτρια οντότητα χρησιμοποιεί το κτήριο βάσει της σύμβασης.
β) Όταν η ωφέλιμη οικονομική ζωή του ακινήτου ταυτίζεται ουσιαστικά με την περίοδο που η μισθώτρια το χρησιμοποιεί, η σύμβαση για την ανέγερση του ακινήτου είναι στην ουσία μια χρηματοδοτική μίσθωση με το σύνολο της αξίας της (κόστος κατασκευής του ακινήτου) προκαταβαλλόμενο από το μισθωτή και με καθαρή επένδυση για τον εκμισθωτή 0 (μηδέν). Στην περίπτωση αυτή, η εκμισθώτρια οντότητα (ιδιοκτήτης του οικοπέδου) δεν αναγνωρίζει περιουσιακό στοιχείο στον ισολογισμό της από τη σύμβαση.
γ) Το καταβαλλόμενο ενοίκιο από τον μισθωτή στο εκμισθωτή για τη χρήση του οικοπέδου, δεδομένου ότι η μίσθωση του οικοπέδου (που ανήκει στον εκμισθωτή), είναι σε κάθε περίπτωση λειτουργική, καταχωρείται ως έξοδο του μισθωτή και έσοδο του εκμισθωτή, αντίστοιχα, βάσει της παραγράφου 18.6.1 της παρούσης.
δ) Σε κάθε περίπτωση, κατάλληλες γνωστοποιήσεις παρέχονται στο προσάρτημα.

Λογιστική της μισθώτριας οντότητας
α) Στην περίπτωση που η ωφέλιμη οικονομική ζωή του ακινήτου είναι σημαντικά μεγαλύτερη από τον χρόνο της μίσθωσης (χρόνος χρήσης), το κόστος κατασκευής του ακινήτου αναγνωρίζεται ως άυλο πάγιο περιουσιακό στοιχείο (συμβατική χρήση ακινήτου), υποκείμενο στον προβλεπόμενο από το νόμο λογιστικό χειρισμό (απόσβεση στη διάρκεια της μίσθωσης και έλεγχο απομείωσης), σύμφωνα με τα οριζόμενα στις παραγράφους 18.3α.9 και 18.3.β.3 της παρούσης.
β) Στην περίπτωση που η ωφέλιμη οικονομική ζωή του ανεγειρόμενου παγίου ταυτίζεται ουσιαστικά με την περίοδο που η μισθώτρια συμβατικά το χρησιμοποιεί, η σύμβαση είναι στην ουσία χρηματοδοτική μίσθωση, με το σύνολο της αξίας της (κόστος κατασκευής του ακινήτου) προκαταβαλλόμενο από τη μισθώτρια. Η οντότητα αναγνωρίζει το πάγιο ως ακίνητο (κτήριο), το οποίο υπόκειται στον προβλεπόμενο από το νόμο λογιστικό χειρισμό (απόσβεση στη διάρκεια της μίσθωσης και έλεγχο απομείωσης).


γ) Σε κάθε περίπτωση, κατάλληλες γνωστοποιήσεις παρέχονται στο προσάρτημα.

Σημειώνεται ότι για την ορθή εφαρμογή των σχετικών ρυθμίσεων, η ανεγείρουσα οντότητα (μισθωτής) θέτει στη διάθεση της εκμισθώτριας (ιδιοκτήτης) την απαιτούμενη τεκμηρίωση του κόστους του κτηρίου, στην περίπτωση που η εκμισθώτρια οντότητα αναγνωρίζει το σχετικό πάγιο.
Παράδειγμα

Στις 02/01/20Χ0 η ΑΛΦΑ ολοκλήρωσε την κατασκευή κτηρίου επί οικοπέδου ιδιοκτησίας της ΒΗΤΑ. Το κόστος ανέγερσης ανήλθε στο ποσό των 2.400.000 ευρώ. Με βάση τη σχετική σύμβαση, η ΑΛΦΑ θα έχει συμβατικά τη χρήση του παγίου για 10 έτη, χωρίς την καταβολή οποιουδήποτε ποσού στη ΒΗΤΑ. Στο τέλος της δεκαετίας, η ΑΛΦΑ παραδίδει τη χρήση του ακινήτου στη ΒΗΤΑ. Το κτήριο έχει ωφέλιμη οικονομική ζωή 25 ετών.
Ζητείται να παρουσιαστεί η λογιστική αντιμετώπιση του παγίου για την ΑΛΦΑ και τη ΒΗΤΑ.
Ανάλυση – Απάντηση, ΑΛΦΑ

α) Με βάση τις παρατιθέμενες πληροφορίες, η ΑΛΦΑ αναγνωρίζει τη χρήση του ακινήτου ως άυλο περιουσιακό στοιχείο αξίας 2.400.000 ευρώ.
β) Το άυλο στοιχείο ποσού των 2.400.000 ευρώ αποσβένεται με τη σταθερή μέθοδο στη δεκαετή περίοδο, και έτσι προκύπτει ετήσιο έξοδο αποσβέσεων 240.000 ευρώ.

Λογιστικές εγγραφές
02/01/20Χ0
Συμβατική χρήση ακινήτου (άυλο πάγιο)
2400000
Ταμειακά διαθέσιμα
2400000
31/12/Χ0 (και κάθε ετήσια περίοδο της δεκαετίας)
Αποσβέσεις συμβατικής χρήσης ακινήτου
240000
Αποσβεσμένη συμβατική χρήση ακινήτου
240000
Ανάλυση – Απάντηση, ΒΗΤΑ

γ) Η ΒΗΤΑ αναγνωρίζει κτήριο αξίας 2.400.000 ευρώ και ισόποση υποχρέωση (έσοδο επομένων χρήσεων).
δ) Το κτήριο αυτό υπόκειται σε εικοσιπενταετή απόσβεση (4% ετησίως), βάσει των εκτιμήσεων για την ωφέλιμη οικονομική ζωή του. Έτσι, προκύπτουν ετήσιες αποσβέσεις ποσού 96.000 ευρώ το έτος (2.400.000 / 25 έτη = 96.000). Η υποχρέωση μεταφέρεται στα αποτελέσματα ως ετήσιο έσοδο από μισθώματα (ενοίκια) ποσού 240.000 ευρώ (2.400.000 / 10).
Λογιστικές εγγραφές
02/01/20Χ0
Κτήρια
2,400,000
Έσοδα επόμενων χρήσεων
2,400,000
31/12/Χ0 (και κάθε ετήσια περίοδο της δεκαετίας)
Αποσβέσεις κτηρίων (2.400.000 / 25)
96,000
Αποσβεσμένα κτήρια
96,000
Έσοδα επόμενων χρήσεων
240,000
Έσοδα ενοικίων
240,000


18.1.14 Οι δαπάνες για βελτιώσεις/προσθήκες σε ακίνητα μισθωμένα με λειτουργική μίσθωση υπόκεινται στο χειρισμό της παραγράφου 18.1.13 της παρούσης.
18.1.15 Ιδιαίτερες περιπτώσεις παγίων είναι περιουσιακά στοιχεία που προκύπτουν από συμβάσεις παραχώρησης μεταξύ Δημοσίου και οντότητας (φορέας εκμετάλλευσης). Οι συμβάσεις αυτές μπορεί να αφορούν την κατασκευή ή και την εκμετάλλευση υποδομών κοινής ωφέλειας (π.χ. δρόμοι, γέφυρες, σήραγγες, φυλακές, νοσοκομεία, αερολιμένες, εγκαταστάσεις ύδρευσης, δίκτυα παροχής ενέργειας και τηλεπικοινωνιών, κλπ). Σε αυτές τις περιπτώσεις το Δημόσιο, ως παραχωρούσα αρχή, ελέγχει ή ρυθμίζει τις υπηρεσίες τις οποίες πρέπει να παρέχει ο φορέας εκμετάλλευσης της υποδομής και καθορίζει τα πρόσωπα προς τα οποία πρέπει να παρέχονται οι υπηρεσίες καθώς και την τιμή. Στο τέλος της περιόδου της σύμβασης, η υποδομή περιέρχεται στην παραχωρούσα αρχή.

18.1.16 Στις περιπτώσεις των συμβάσεων παραχώρησης της προηγούμενης παραγράφου, η υποδομή δεν αναγνωρίζεται ως ενσώματο πάγιο της οντότητας (φορέας εκμετάλλευσης), επειδή η σύμβαση της συμφωνίας παραχώρησης δικαιώματος για την κατασκευή ή και εκμετάλλευση υποδομών, δεν χορηγεί στο φορέα το δικαίωμα να ελέγχει τη χρήση της υποδομής υπηρεσιών κοινής ωφέλειας. Ο φορέας εκμετάλλευσης έχει πρόσβαση για τη λειτουργία της υποδομής με σκοπό την παροχή των υπηρεσιών κοινής ωφέλειας για λογαριασμό της παραχωρούσας αρχής (Δημοσίου), σύμφωνα με όρους που ορίζονται σε σχετική σύμβαση.
18.1.17 Στις συμβάσεις παραχώρησης, η οντότητα (φορέας εκμετάλλευσης) για τις υπηρεσίες κατασκευής και αναβάθμισης των υποδομών κοινής ωφέλειας:
α) αναγνωρίζει χρηματοοικονομικό περιουσιακό στοιχείο (απαίτηση) και έσοδο, στο βαθμό που έχει δικαίωμα είσπραξης του ανταλλάγματος κατασκευής ή αναβάθμισης από την αναθέτουσα αρχή (Δημόσιο). Στην περίπτωση αυτή, η αναγνώριση του εσόδου γίνεται βάσει της μεθόδου του ποσοστού ολοκλήρωσης και η απαίτηση επιμετράται στο αποσβέσιμο κόστος κτήσης.
β) αναγνωρίζει άυλο περιουσιακό στοιχείο και έσοδο στο βαθμό που αποκτά δικαίωμα να χρεώνει τους χρήστες των υποδομών κοινής ωφέλειας. Η αναγνώριση του εσόδου γίνεται βάσει της μεθόδου του ποσοστού ολοκλήρωσης. Περαιτέρω, το άυλο στοιχείο υπόκειται σε απόσβεση με βάση το χρόνο της παραχώρησης και σε έλεγχο απομείωσης, ενώ τα έσοδα από τους χρήστες της υποδομής αναγνωρίζονται βάσει της αρχής του δεδουλευμένου.
γ) η υποκείμενη οντότητα δύναται να αναζητεί καθοδήγηση στη Διερμηνεία 12 των Δ.Π.Χ.Α.
18.2.1 Το κόστος κτήσης ενός ιδιοπαραγόμενου παγίου, ενσώματου ή βιολογικού, περιλαμβάνει το σύνολο των δαπανών που απαιτούνται για να φθάσει το στοιχείο στην κατάσταση λειτουργίας για την οποία προορίζεται. Σημειώνεται ότι η επιβάρυνση του κόστους κτήσης με τόκους είναι δυνητική επιλογή κατά την κρίση της οντότητας, δηλαδή δεν επιβάλλεται από το νόμο. Προϋπόθεση συνυπολογισμού τόκων στο κόστος κτήσης είναι ότι οι τόκοι αφορούν (είναι δουλευμένοι) στην κατασκευαστική περίοδο και προέρχονται από
πραγματικές έντοκες υποχρεώσεις, όπως τα δάνεια.


18.2.2 Η κεφαλαιοποίηση των τόκων γίνεται βάσει της διενέργειας των επενδυτικών δαπανών που πραγματοποιούνται για την ιδιοπαραγωγή του παγίου και περιλαμβάνει τόσο τους τόκους δανειακών υποχρεώσεων που αφορούν το συγκεκριμένο πάγιο, όσο και τόκους του γενικού δανεισμού της οντότητας. Η κεφαλαιοποίηση των τόκων αναστέλλεται κατά τη διάρκεια εκτεταμένων περιόδων, κατά τις οποίες η ενεργός ανάπτυξη του παγίου διακόπτεται. Για πρακτικούς σκοπούς εφαρμογής της διάταξης, μπορεί να προσδιορίζεται ένα μέσο επιτόκιο δανεισμού της οντότητας που εφαρμόζεται επί των επενδυτικών δαπανών. Για παράδειγμα αν οι επενδυτικές δαπάνες είναι συνεχείς κατά τη διάρκεια μιας ετήσιας περιόδου και ανήλθαν σε 10.000 ευρώ, θεωρείται ότι πραγματοποιήθηκαν στο μέσο της περιόδου και με μέσο επιτόκιο δανεισμού 5%, δίνουν ποσό τόκων που μπορεί να κεφαλαιοποιηθεί 10.000/2*5%=250 ευρώ.

18.2.3 Η επιβάρυνση του κόστους κτήσης ιδιοπαραγόμενων παγίων με τόκους προϋποθέτει ότι η πολιτική αυτή εφαρμόζεται στο σύνολο των ιδιοπαραγόμενων περιουσιακών στοιχείων για τα οποία παρέχεται η σχετική δυνατότητα από το νόμο (πάγια και αποθέματα). Δηλαδή, δεν μπορεί να εφαρμόζεται επιλεκτικά, για παράδειγμα μόνο στα πάγια και όχι στα αποθέματα (εφόσον υπάρχουν αποθέματα), ή επιλεκτικά μόνο σε κάποια στοιχεία κάθε μιας από τις δύο κατηγορίες.
18.2.4 Δεν υπάρχει εννοιολογική διαφορά σε ότι αφορά το κόστος ιδιοπαραγωγής ενός βιολογικού περιουσιακού στοιχείου σε σχέση με τα μη βιολογικά περιουσιακά στοιχεία, όπως τα ιδιοχρησιμοποιούμενα ενσώματα πάγια. Δηλαδή, το κόστος ιδιοπαραγωγής ενός βιολογικού περιουσιακού στοιχείου περιλαμβάνει το σύνολο των δαπανών που απαιτούνται για να φθάσει στην κατάσταση λειτουργίας για τη χρήση που προορίζεται, όπως ισχύει και για τα μη βιολογικά. Παρακάτω παρέχεται ένα σχετικά απλό παράδειγμα παραγωγής ζωϊκού βιολογικού παγίου (αγελάδες γαλακτοπαραγωγής).

Παράδειγμα

Δίνονται οι παρακάτω πληροφορίες για μια κτηνοτροφική μονάδα που ασχολείται με την παραγωγή αγελαδινού γάλακτος.
α) Στις 03.03.20Χ1 η επιχείρηση αγόρασε 100 νεαρές αγελάδες γαλακτοπαραγωγής ηλικίας 4 μηνών με σκοπό την παραγωγή γάλακτος, αντί 50.000 ευρώ.


β) Στις 28.02.20Χ2 οι αγελάδες γονιμοποιήθηκαν με κόστος γονιμοποίησης 25 ευρώ ανά αγελάδα.
γ) Την 31.12.20Χ2 οι αγελάδες γέννησαν 100 νεογνά μοσχάρια και μπήκαν στην γαλακτοπαραγωγική διαδικασία άμεσα, την 01.01.20Χ3.
δ) Τα 100 νεογνά πουλήθηκαν σε εκτροφείς βοοειδών την 01.03.20Χ3 αντί 200 ευρώ το ένα (μέση τιμή).
ε) Την 02.03.20Χ3 οι αγελάδες γονιμοποιήθηκαν εκ νέου με κόστος γονιμοποίησης 70 ευρώ ανά αγελάδα.
στ) Στις 27.12.20Χ3 οι αγελάδες γέννησαν 100 νεογνά μοσχάρια, τα οποία η επιχείρηση σκοπεύει να πωλήσει σε εκτροφείς βοοειδών στο τέλος Φεβρουαρίου 20Χ4 με εκτιμώμενη τιμή πώλησης 250 ευρώ το ένα.
ζ) Το κόστος ζωοτροφών και ιατροφαρμακευτικής φροντίδας ανά αγελάδα ανήλθε σε 400 ευρώ για το 20Χ1, σε 800 ευρώ για το 20Χ2 και σε 2.100 ευρώ για το 20Χ3.
η) Οι λοιπές δαπάνες της μονάδας που αφορούν την εκτροφή αγελάδων (εγκαταστάσεις στέγασης, αποσβέσεις μηχανημάτων, καθαρισμός, ηλεκτρική ενέργεια, μισθοδοσία εργαζομένων, κλπ). για το έτος 20Χ1 ανήλθαν σε 45.000 ευρώ, για το έτος 20Χ2 σε
55.000 ευρώ και για το έτος 20Χ3 σε 70.000 ευρώ.
θ) Με βάση το μέσο ύψος του σχετικού δανεισμού και το επιτόκιο της χρηματοδοτούσας τράπεζας, οι τόκοι που αφορούν τη χρηματοδότηση της απόκτησης και εκτροφής των αγελάδων για το έτος 20Χ1 ανήλθαν σε 8.000 ευρώ, για το έτος 20Χ2 σε 14.000 ευρώ και το 20Χ3 σε 18.000 ευρώ.
ι) Στη διάρκεια του 20Χ3, οι 100 αγελάδες παρήγαγαν 900 τόνους γάλακτος που πωλήθηκε προς 400 ευρώ ο τόνος (0,40 ευρώ το κιλό).
Λογιστικές πολιτικές

α) Η επιχείρηση ακολουθεί το κόστος κτήσης και την κεφαλαιοποίηση των τόκων της περιόδου ανάπτυξης βιολογικών παγίων.
β) Με βάση το μέγεθος των σχετικών ποσών (κριτήριο σημαντικότητας), η εκτροφή των νεαρών μοσχαριών μέχρι την πώλησή τους δεν παρακολουθείται ως ξεχωριστό κέντρο κόστους.
γ) Το έσοδο από την πώληση των νεαρών μοσχαριών θεωρείται ως «Πώληση λοιπών αποθεμάτων» που προσαυξάνει τον καθαρό κύκλο εργασιών.
δ) Το κόστος της πρώτης γονιμοποίησης θεωρείται κόστος κτήσης του βιολογικού παγίου, καθώς το κόστος αυτό είναι απαραίτητο μέχρι το πάγιο (αγελάδες) να είναι έτοιμο για τη χρήση που προορίζονται (γαλακτοπαραγωγή). Το κόστος της δεύτερης γονιμοποίησης των αγελάδων κατά το έτος 20Χ3, όταν πλέον έχουν ήδη καταστεί βιολογικά πάγια σε λειτουργία, θεωρείται κόστος κτήσης του γάλακτος, καθώς χωρίς τακτικά επαναλαμβανόμενες εγκυμοσύνες δεν είναι δυνατή η παραγωγή γάλακτος πέραν ενός διαστήματος 12 περίπου μηνών από τον τοκετό.
ε) Το κόστος εκτροφής και τα λοιπά έξοδα συντήρησης των αγελάδων από το χρόνο έναρξης της γαλακτοπαραγωγής, επιβαρύνουν το κόστος παραγωγής του γάλακτος.

Σημείωση επί των λογιστικών πολιτικών
Στην περίπτωση που η επιχείρηση πωλούσε τα νεαρά μοσχάρια άμεσα με την γέννησή τους, από λογιστικής απόψεως η αξία πώλησης θα μείωνε την αξία κτήσης των βιολογικών παγίων (αγελάδες), βάσει του ορισμού της έννοιας «Κόστος κτήσης (αξία αγοράς) περιουσιακών στοιχείων και υπηρεσιών» του παραρτήματος Α του νόμου.
Ζητείται

α) Να υπολογιστεί το κόστος κτήσης των βιολογικών παγίων υπό ανάπτυξη για το έτος 20Χ1.
β) Να υπολογιστεί το κόστος κτήσης των βιολογικών παγίων των οποίων ολοκληρώθηκε η ανάπτυξη εντός του έτους 20Χ2.
γ) Να υπολογιστεί το κόστος παραγωγής του γάλακτος για το έτος 20Χ3 και το μικτό κέρδος από την πώληση γάλακτος.


Σημειώσεις – Πρόσθετες πληροφορίες

α) Στη διατύπωση του παραδείγματος έχουν γίνει δεκτές ορισμένες απλουστευτικές υποθέσεις.
β) Το κόστος γονιμοποίησης της αγελάδας μετά την πρώτη εγκυμοσύνη αυξάνεται σημαντικά λόγω αυξημένου ποσοστού αποτυχίας.
γ) Οι αγελάδες γαλακτοπαραγωγής παράγουν άμεσα ποσότητα γάλακτος που υπερβαίνει σημαντικά τις ανάγκες των νεογέννητων μοσχαριών. Επιπλέον, συχνά τα νεαρά μοσχάρια αποκόπτονται από τη μητέρα τους λίγες ημέρες μετά τον γέννηση και τρέφονται με γάλα-σκόνη (ζωοτροφή). Σημειώνεται ότι οι αγελάδες ελευθέρας βοσκής έχουν μειωμένη γαλακτοπαραγωγή.
δ) Για βέλτιστη παραγωγή, η αγελάδα μπορεί να γονιμοποιείται εντός δύο μηνών από κάθε τοκετό. Η παραγωγή γάλακτος στη διάρκεια της εγκυμοσύνης συνεχίζεται κανονικά, αλλά μειώνεται τους δύο τελευταίους μήνες της εγκυμοσύνης προ του νέου τοκετού.
ε) Οι αγελάδες γαλακτοπαραγωγής έχουν ωφέλιμη οικονομική ζωή (παραγωγή γάλακτος) 5 έτη περίπου. Σημειώνεται ότι ο ισχύων φορολογικός συντελεστής απόσβεσης του ν. 4172/2013 για βιολογικά πάγια (λοιπά πάγια) είναι 10%.
ε) Τα αριθμητικά δεδομένα του παραδείγματος δεν αντιπροσωπεύουν πραγματικά κοστολογικά δεδομένα, και συνεπώς η εμφανιζόμενη κερδοφορία δεν είναι απαραίτητα ρεαλιστική.
Λύση
Κόστος κτήσης πάγιων βιολογικών στοιχείων υπό ανάπτυξη Έτος 20Χ1
1.
Κόστος αγοράς αγελάδων (100*500)
50.000
2.
Κόστος διατροφής & ιατροφαρμακευτικά 20Χ1 (100 * 400)
40.000
4.
Λοιπές δαπάνες εκτροφής
45.000
5.
Τόκοι
8.000
Κόστος κτήσης πάγιων βιολογικών στοιχείων υπό ανάπτυξη 31/12/20Χ1 143.000
Έτος 20Χ2
1.
Κόστος γονιμοποίησης (100*25)
2.500
2.
Κόστος διατροφής & ιατροφαρμακευτικά 20X2 (100 * 800)
80.000
3.
Λοιπές δαπάνες εκτροφής
55.000
4.
Τόκοι
14.000


151.500
Κόστος κτήσης βιολογικών παγίων έτοιμων για γαλακτοπαραγωγή (20X1+20X2) 294.500
Κοστολόγιο γάλακτος 20Χ3
1. Κόστος διατροφής & ιατροφαρμακευτικά (100*2.100)

210.000
2. Λοιπές δαπάνες εκτροφής

70.000
3. Κόστος γονιμοποίησης (100*70)

7.000
4. Αποσβέσεις αγελάδων βάσει φορολογικής νομοθεσίας (294.500 * 10%)
29.450
Κόστος παραγωγής γάλακτος 20Χ3

316.450
Αξία πωλήσεων γάλακτος (τόνοι 900 * 400)

360.000
Κόστος παραγωγής γάλακτος

316.450
Μικτό κέρδος από πώληση γάλακτος 20Χ3
43.550
Πωλήσεις λοιπών αποθεμάτων 20Χ3 (πώληση μοσχαριών) (100*200)
20.000

Διευκρινήσεις
α) Για αποφυγή διαφορών λογιστικής και φορολογικής βάσης, έχουν υιοθετηθεί οι φορολογικές αποσβέσεις, δεδομένου και του μεγέθους της μονάδας (πολύ μικρή οντότητα).

β) Οι τόκοι του έτους 20Χ3 θεωρούνται σε κάθε περίπτωση χρηματοοικονομικό έξοδο (δεν παρέχεται πλέον η δυνατότητα κεφαλαιοποίησής τους).
γ) Για τον προσδιορισμό του καθαρού αποτελέσματος πρέπει περαιτέρω να αφαιρεθούν οι τόκοι του 20Χ3 (18.000 ευρώ), οι ζημιές απώλειας ζωικού ή άλλου κεφαλαίου και τα λοιπά διοικητικά έξοδα.


18.3.1 Ο όρος «προσαρμογή αξίας» για πάγια περιουσιακά στοιχεία (στα πλαίσια του ιστορικού κόστους) αναφέρεται σε μείωση της λογιστικής τους αξίας ως αποτέλεσμα απόσβεσης ή και απομείωσης.
18.3α.1 Απόσβεση είναι η συστηματική κατανομή της αποσβεστέας αξίας ενός μακροπρόθεσμου στοιχείου στην ωφέλιμη οικονομική ζωή του. Οι αποσβέσεις υπολογίζονται με μαθηματικό τύπο (φόρμουλα) που κατανέμει συστηματικά την αξία του παγίου στην εκτιμώμενη ωφέλιμη οικονομική ζωή του. Ο νόμος δεν ορίζει αυστηρά τον τύπο (φόρμουλα) υπολογισμού των αποσβέσεων. Η επιλογή γίνεται, κατά την κρίση της διοίκησης της οντότητας, από τρεις γενικά αποδεκτές μεθόδους απόσβεσης που είναι η σταθερή, η φθίνουσα και η μέθοδος των μονάδων παραγωγής.

Παράδειγμα

Μία οντότητα αγόρασε στις 2.1.20Χ1 ένα μηχάνημα κόστους κτήσης 180.000 ευρώ. Το μηχάνημα εκτιμάται ότι θα παράξει συνολικά 350.000 μονάδες προϊόντος και η υπολειμματική του αξία στο τέλος της ωφέλιμης οικονομικής ζωής του αναμένεται να είναι 10.000 ευρώ (αποσβεστέα αξία 180.000 - 10.000 = 170.000).
Με τη σταθερή μέθοδο, η οποία είναι η πλέον ευρέως χρησιμοποιούμενη, το ποσοστό ετήσιας απόσβεσης προσδιορίζεται διαιρώντας το 100 δια των ετών της ωφέλιμης οικονομικής ζωής. Οι σχετικοί υπολογισμοί παρουσιάζονται στον παρακάτω πίνακα.

Έτος
Αποσβεστέα αξία
Συντελεστής απόσβεσης
Ετήσια απόσβεση
Σωρευμένες Αποσβέσεις
Αναπόσβεστη Αξία
20Χ1
170,000.00
0,20
34,000.00
34,000.00
136,000.00
20Χ2
170,000.00
0,20
34,000.00
68,000.00
102,000.00
20Χ3
170,000.00
0,20
34,000.00
102,000.00
68,000.00
20Χ4
170,000.00
0,20
34,000.00
136,000.00
34,000.00
20Χ5
170,000.00
0,20
34,000.00
170,000.00
0.00
Σύνολο

1.00
170,000.00






Με τη φθίνουσα μέθοδο, προσδιορίζεται μεγαλύτερο ποσοστό ετήσιων αποσβέσεων στις αρχικές περιόδους. Ένας συνήθης τρόπος υπολογισμού φθίνοντος ποσοστού ετήσιων αποσβέσεων στηρίζεται στο άθροισμα των ετών της ωφέλιμης οικονομικής ζωής του παγίου.
Στο παράδειγμα, το άθροισμα αυτών των ετών είναι 1+2+3+4+5=15. Το ετήσιο ποσοστό και οι σχετικοί υπολογισμοί παρουσιάζονται στον παρακάτω πίνακα.

Πίνακας αποσβέσεων φθίνουσας μεθόδου (άθροισμα ετών ωφέλιμης οικονομικής ζωής)
Έτος
Αποσβεστέα αξία
Συντελεστής
Ετήσια απόσβεση
Σωρευμένες Αποσβέσεις
Αναπόσβεστη Αξία
20Χ1
170,000.00
5/15
56,667
56,667
113,333
20Χ2
170,000.00
4/15
45,333
102,000
68,000
20Χ3
170,000.00
3/15
34,000
136,000
34,000
20Χ4
170,000.00
2/15
23
158,667
11,333
20Χ5
170,000.00
1/15
11,333
170,000
0
Σύνολο

15/15
170,000





Τέλος, με τη μέθοδο των μονάδων παραγωγής, ο συντελεστής ετήσιας απόσβεσης του μηχανήματος προκύπτει από το κλάσμα:
Συντελεστής απόσβεσης
=
Παραχθείσες μονάδες περιόδου
Συνολικά εκτιμώμενες μονάδες παραγωγής

Με βάση τα δεδομένα του παραδείγματος και τον ανωτέρω συντελεστή, οι ετήσιες αποσβέσεις του μηχανήματος παρουσιάζονται στον παρακάτω πίνακα.
Έτος
Αποσβεστέα αξία
Ετήσια παραγωγή
Ποσοστό στο σύνολο
Αποσβέσεις έτους
Σωρευμένες Αποσβέσεις
Αναπόσβεστη Αξία
20Χ1
170,000.00
8,400
24%
40,800
40,800
139,200
20Χ2
170,000.00
108,500
31%
52,700
93,500
86,500
20Χ3
170,000.00
66,500
19%
32,300
125,800
54,200
20Χ4
170,000.00
52,500
15%
25,500
151,300
28,700
20Χ5
170,000.00
38,500
11%
18,700
170,000
10,000
Σύνολο

350,000
100%
170




Σημειώσεις

α) Η μέθοδος των μονάδων παραγωγής ενδείκνυται ιδιαίτερα σε περιπτώσεις μηχανολογικού εξοπλισμού μεγάλης αξίας που παράγει αγαθά με μη σταθερούς ρυθμούς παραγωγής ανά περίοδο, π.χ. βάσει παραγγελιών, ή σε περίπτωση επιχειρήσεων εξόρυξης ορυκτών.


β) Μια παραλλαγή της μεθόδου των παραγόμενων μονάδων είναι η μέθοδος των ωρών λειτουργίας ενός μηχανήματος.
18.3α.3 Με σκοπό την επίτευξη της εύλογης παρουσίασης των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, κατά το λογισμό των αποσβέσεων λαμβάνεται υπόψη, κατά την κρίση της οντότητας, η ωφέλιμη οικονομική ζωή και η υπολειμματική αξία του παγίου.
Παράδειγμα

Η επιχείρηση Α αγόρασε ένα μηχάνημα την 31η Δεκεμβρίου του 20Χ0 αντί 60.000 ευρώ. Το μηχάνημα εκτιμάται ότι θα προσφέρει σταθερά οφέλη κατά τη διάρκεια της ωφέλιμης οικονομικής ζωής του που υπολογίσθηκε σε 20 έτη, η δε υπολειμματική αξία του εκτιμήθηκε σε 1.000 ευρώ. Την 31η Δεκεμβρίου Χ8, η Α κατέβαλε 8.000 ευρώ για βελτιώσεις του μηχανήματος και εκτίμησε ότι η υπόλοιπη ωφέλιμη οικονομική ζωή θα είναι 8 έτη, συμπεριλαμβανομένου και του έτους 20Χ9. Μετά τη βελτίωση επαναπροσδιορίστηκε η υπολειμματική αξία του σε 6.000 ευρώ.

Ζητείται να υπολογιστεί το ποσό των αποσβέσεων του έτους 20Χ9.


Υπολογισμός συσσωρευμένης απόσβεσης στο 20Χ8
Αποσβεστέα αξία (= 60.000 - 1.000)
59.000
Ετήσια Απόσβεση για τα έτη 20Χ1-20Χ8 (= 59.000/20)
2.950
Συσσωρευμένη απόσβεση 31-12-20Χ8 (= 8 * 2.950)
23.600
Υπολογισμός ετήσιας απόσβεσης του έτους 20Χ9
Αξία κτήσης
60.00
μείον: Σωρευμένες αποσβέσεις X1-X8
23.600
Λογιστική αξία
36.400
πλέον: Αξία βελτίωσης
8.000
44.400
μείον: Νέα υπολειμματική αξία
6.000
Νέα αποσβεστέα αξία
38.400
Ετήσια απόσβεση 20Χ9 (38.400/8)
4.800

18.3α.4 Με βάση τα πραγματικά περιστατικά της κάθε οντότητας, η διοίκησή της δύναται να υιοθετήσει τους φορολογικούς συντελεστές απόσβεσης, όπως ισχύουν κάθε φορά με βάση την ισχύουσα φορολογική νομοθεσία, εάν κατά την κρίση της προσεγγίζουν τους λογιστικούς συντελεστές απόσβεσης. Στην περίπτωση αυτή δεν γεννάται θέμα διαφορών λογιστικής και φορολογικής βάσης και συνακόλουθα δεν υπάρχει ανάγκη τήρησης διπλών μητρώων παγίων (για τη λογιστική και τη φορολογικής βάση).

18.3α.5 Ο λογισμός απόσβεσης για όλες τις κατηγορίες παγίων (ενσώματα, βιολογικά και άυλα―ιδιόκτητα ή χρηματοδοτικής μίσθωσης) αρχίζει από τον χρόνο που είναι έτοιμα για την χρήση για την οποία προορίζονται με βάση δωδεκατημόρια.
18.3α.6 Η υπεραξία και τα άυλα πάγια στοιχεία θεωρείται ότι έχουν απεριόριστη ωφέλιμη οικονομική ζωή (not limited useful economic life κατά την Oδηγία 34/2013, ή indefinite useful life κατά το Δ.Λ.Π. 38), όταν βάσει ανάλυσης όλων των σχετικών παραμέτρων προκύπτει ότι δεν μπορεί να προβλεφθεί χρονικό όριο για την περίοδο κατά την οποία αναμένεται εισροή οικονομικού οφέλους στην οντότητα από το στοιχείο. Σε κάθε άλλη περίπτωση θεωρείται ότι έχουν περιορισμένη ωφέλιμη οικονομική ζωή. Για παράδειγμα, η υπεραξία που προκύπτει κατά την απόκτηση μιας επιχείρησης, η οποία (επιχείρηση) είναι υγιής οικονομικά και παρουσιάζει ανάπτυξη ή σταθερή και επαρκή απόδοση, μπορεί να τεκμηριωθεί ότι δεν έχει περιορισμένη χρονικά ωφέλιμη οικονομική ζωή. Ομοίως, η απόκτηση ενός σήματος χωρίς χρονικό περιορισμό χρήσης, από την εκμετάλλευση του οποίου η οντότητα αποκτά τις αναμενόμενες από αυτό χρηματοροές, είναι ένα άυλο περιουσιακό στοιχείο που θα μπορούσε να τεκμηριωθεί ότι έχει απεριόριστη ωφέλιμη οικονομική ζωή.
18.3α.7 Η υπεραξία και τα άυλα πάγια στοιχεία που έχουν απεριόριστη ωφέλιμη οικονομική ζωή δεν υπόκεινται σε απόσβεση αλλά ελέγχονται για απομείωση ετησίως.
18.3α.8 Σε περίπτωση που η ωφέλιμη οικονομική ζωή της υπεραξίας και των άυλων πάγιων στοιχείων, περιλαμβανομένων των δαπανών ανάπτυξης, δεν μπορεί να προσδιοριστεί αξιόπιστα, είτε αντικειμενικά, είτε επειδή ή ίδια η οντότητα δεν είναι διατεθειμένη να αναλάβει το κόστος τεκμηρίωσης, τα στοιχεία αυτά αποσβένονται σε δέκα έτη. Για παράδειγμα αν η επιχείρηση κατέχει ένα άυλο που δεν έχει νομικά ή οικονομικά ωφέλιμη οικονομική ζωή μικρότερη των 10 ετών, δηλαδή η επιχείρηση έχει το δικαίωμα να το χρησιμοποιεί χωρίς χρονικό περιορισμό, αλλά δεν μπορεί ή δεν προτίθεται (π.χ. λόγω κόστους) να στοιχειοθετήσει ότι έχει απεριόριστη ωφέλιμη οικονομική ζωή, το αποσβένει σε δέκα έτη.


18.3α.9 Τα άυλα περιουσιακά στοιχεία με συγκεκριμένη (περιορισμένη) ωφέλιμη οικονομική ζωή, ―που μπορεί να καθορίζεται από νομικούς, τεχνικούς, οικονομικούς κλπ παράγοντες, όπως για παράδειγμα άυλο περιουσιακό στοιχείο με συμβατικό χρόνο χρήσης 8 έτη― αποσβένονται στο συγκεκριμένο χρονικό διάστημα (στο παράδειγμα στα 8 έτη).
18.3α.10 Όταν οι λογιστικές αποσβέσεις διαφοροποιούνται από τις φορολογικές, η επιχείρηση οφείλει, όπως προβλέπεται από την παράγραφο 3 του άρθρου 5 του νόμου, να παρακολουθεί τόσο τη λογιστική όσο και τη φορολογική βάση. Συγκεκριμένα, το αρχείο (μητρώο) του παγίου πρέπει να παρακολουθεί τόσο τις λογιστικές όσο και τις φορολογικές αποσβέσεις. Για την περαιτέρω κατανόηση του θέματος, παρέχεται το παρακάτω παράδειγμα.
Παράδειγμα (μητρώο παγίων με διαφορετικές λογιστικές και φορολογικές αποσβέσεις)

Στις 30/06/20Χ1 η ΖΗΤΑ αγόρασε και έθεσε σε λειτουργία πάγιο αξίας κτήσης
1.200.000 ευρώ. Με βάση τις τεκμηριωμένες εκτιμήσεις της επιχείρησης, το πάγιο έχει ωφέλιμη οικονομική ζωή 8 έτη (ετήσιος συντελεστής απόσβεσης 12,5%) και μηδενική υπολειμματική αξία, ενώ βάσει του φορολογικού νόμου το πάγιο αποσβένεται με συντελεστή 20% ετησίως.

Ζητείται να προσδιοριστούν οι λογιστικές και οι φορολογικές αποσβέσεις του παγίου. Ανάλυση – Λύση
Μητρώο παγίου με λογιστικές και φορολογικές αποσβέσεις
αποσβέσεις
αξία παγίου (βάση)
Αποσβ/μένο πάγιο (βάση)
διαφορές
λογιστικές φορολ/κές
λογιστική φορ/γική
λογιστική φορ/γική
αποτελ/των ισολογισμού
30/06/20Χ1
1,200,000
1,200,000



0
0
31/12/20Χ1
75,000
120,000
1,125,000
1,080,000
75,000
120,000
45,000
-45,000
31/12/20Χ2
150,000
240,000
975,000
840,000
225,000
360,000
90,000
-135,000
31/12/20Χ3
150,000
240,000
825,000
600,000
375,000
600,000
90,000
-225,000
31/12/20Χ4
150,000
240,000
675,000
360,000
525,000
840,000
90,000
-315,000
31/12/20Χ5
150,000
240,000
525,000
120,000
675,000
1,080,000
90,000
-405,000
31/12/20Χ6
150,000
120,000
37,500
0
825,000
1,200,000
-30,000
-375,000
31/12/20Χ7
150,000
225,000
975,000
1,200,000
-150,000
-225,000
31/12/20Χ8
150,000
75,000
1,125,000
1,200,000
-150,000
-75,000
31/12/20Χ9
75,000
0
1,200,000
1,200,000
-75,000
0


Ο προηγούμενος πίνακας παρουσιάζει, με ενδεικτικό τρόπο, τις πληροφορίες που πρέπει να παρέχει το μητρώο παγίων, όταν οι λογιστικές αποσβέσεις διαφέρουν από τις φορολογικές.
18.3β.1 Απομείωση ενός παγίου προκύπτει όταν η ανακτήσιμη αξία του καταστεί μικρότερη από τη λογιστική του αξία.
α) Ανακτήσιμη αξία ενός παγίου είναι το μεγαλύτερο ποσό μεταξύ της εύλογης αξίας του, μειωμένης με το κόστος διάθεσής του, και της αξίας χρήσης αυτού.
β) Αξία χρήσης ενός παγίου είναι η παρούσα αξία των μελλοντικών ταμειακών ροών που αναμένεται να προκύψουν από τη συνεχή χρήση του, και από τη διάθεσή του στο τέλος της ωφέλιμης οικονομικής ζωής του.
18.3β.2 Τα πάγια περιουσιακά στοιχεία (ενσώματα, βιολογικά και άυλα ―ιδιόκτητα ή χρηματοδοτικής μίσθωσης) υπόκεινται σε έλεγχο απομείωσης, όταν υπάρχουν οι αναφερόμενες στο νόμο ενδείξεις απομείωσης και εφόσον εκτιμάται ότι η επίπτωση της ενδεχόμενης απομείωσης στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις είναι σημαντική.
18.3β.3 Υποχρέωση αναγνώρισης ζημίας απομείωσης υπάρχει μόνο όταν εκτιμάται ότι η απομείωση είναι μόνιμου χαρακτήρα και είναι σημαντικού ποσού. Η ύπαρξη μερικών ή όλων των αναφερόμενων στο νόμο ενδείξεων απομείωσης δεν τεκμηριώνει a priori την ύπαρξη μόνιμης απομείωσης, θέμα που υπόκειται στην κρίση της διοίκησης της οντότητας. Εάν κρίνεται ότι η απομείωση είναι παροδικού χαρακτήρα, δεν λογίζεται. Για παράδειγμα, η απώλεια τμήματος οικοπέδου λόγω πολεοδομικού σχεδιασμού, δεν συνεπάγεται απομείωση της αξίας του αν η εύλογη αξία του απομένοντος τμήματος υπερβαίνει το αρχικό κόστος κτήσης του πλήρους οικοπέδου. Αντίθετα, η μείωση της αξίας ενός οικοπέδου ή κτηρίου, που οφείλεται στην υποβάθμιση της περιοχής, λόγω εγκατάστασης μονάδων αποκομιδής απορριμμάτων μακροπρόθεσμου σχεδιασμού, οδηγεί σε απομείωση μόνιμου χαρακτήρα. Γενικά, η απομείωση μπορεί να θεωρηθεί μόνιμου χαρακτήρα όταν η μείωση της αξίας του στοιχείου παρατηρείται για παρατεταμένο χρονικό διάστημα, χωρίς αυτό να είναι απόλυτο, καθώς στο μέλλον μπορεί να αναστραφεί. Για παράδειγμα μείωση της αξίας ενός στοιχείου κατά 20% τουλάχιστον για διάστημα δύο ετών, μπορεί να συνιστά βάσιμη ένδειξη ύπαρξης μόνιμης
ζημίας απομείωσης.
18.3β.4 Ωστόσο, έλεγχος απομείωσης διενεργείται υποχρεωτικά σε ετήσια βάση για τα άυλα περιουσιακά στοιχεία (υπεραξία, δαπάνες ανάπτυξης και τα λοιπά άυλα περιουσιακά στοιχεία) που η οντότητα δεν αποσβένει επειδή κρίνει, παραθέτοντας σχετικά τεκμήρια, ότι έχουν απεριόριστη ωφέλιμη οικονομική ζωή.
18.3β.5 Με εξαίρεση την απομείωση υπεραξίας, οι ζημίες απομείωσης αναστρέφονται στα αποτελέσματα, όταν οι συνθήκες που τις προκάλεσαν παύουν να υφίστανται. Ωστόσο, η λογιστική αξία ενός παγίου μετά την αναστροφή της ζημίας απομείωσης δεν μπορεί να υπερβεί τη λογιστική αξία που θα είχε το πάγιο εάν δεν είχε αναγνωριστεί η ζημία απομείωσης.
Παράδειγμα απομείωσης και αναστροφής

Την 1η Ιανουαρίου 20Χ1 μια επιχείρηση αγόρασε πάγιο αντί 10.000 ευρώ, με ωφέλιμη οικονομική ζωή 10 έτη και μηδενική υπολειμματική αξία (ποσοστό ετήσιας απόσβεσης 10%). Την 31η Δεκεμβρίου 20Χ4 η επιχείρηση εκτίμησε ότι υπάρχει μόνιμη απομείωση του παγίου καθόσον η ανακτήσιμη αξία του ήταν 3.000 ευρώ, χωρίς να μεταβληθεί η ωφέλιμη οικονομική ζωή. Την 31 Δεκεμβρίου 20Χ6 η επιχείρηση εκτίμησε ότι, λόγω μεταβολών στις συνθήκες της αγοράς, η ανακτήσιμη αξία του παγίου ανερχόταν στο ποσό των 5.100 ευρώ.
Ζητείται να γίνουν οι σχετικές ημερολογιακές εγγραφές.
Ανάλυση
1. Οι σωρευμένες αποσβέσεις του παγίου την 31η Δεκεμβρίου 20Χ4 είναι 4.000 ευρώ και η αναπόσβεστη αξία του 6.000 ευρώ.
2. Με δεδομένο ότι η ανακτήσιμη αξία του παγίου την 31η Δεκεμβρίου 20Χ4 εκτιμήθηκε στο ποσό των 3.000 ευρώ, υφίσταται ζημία απομείωσης ποσού 3.000 ευρώκαι συνεπώς η λογιστική αξία το παγίου ανέρχεται στο ποσό των 3.000 ευρώ (6.000 – 3.000).
3. Εφεξής (από το έτος 20Χ5), οι ετήσιες αποσβέσεις ανέρχονται στο ποσό των 500 ευρώ (3.000 / 6 = 500).
4. Την 31 Δεκεμβρίου 20Χ6 η λογιστική αξία του παγίου ανέρχεται στο ποσό των 2.000 ευρώ (3.000 μείον οι αποσβέσεις των ετών 20Χ5 και 20Χ6).
5. Την 31η Δεκεμβρίου 20Χ6, αν δεν είχε γίνει απομείωση, η λογιστική αξία του παγίου θα ανερχόταν στο ποσό των 4.000 ευρώ (αξία κτήσης 10.000 ευρώμείον σωρευμένες αποσβέσεις 6.000 ευρώ).
6. Την 31η Δεκεμβρίου 20Χ6 προκύπτει αναστροφή απομείωσης για ποσό 2.000 ευρώπου υπολογίζεται ως η διαφορά μεταξύ της λογιστικής αξίας που θα είχε την ημερομηνία αυτή το πάγιο εάν δεν είχε γίνει απομείωση, δηλαδή 4.000 ευρώ, και της λογιστικής αξίας που έχει την ίδια ημερομηνία μετά τη απομείωση, δηλαδή 2.000 ευρώ.

Εγγραφή απομείωσης 31/12/20Χ4
Ζημιά απομείωσης παγίων
3,000
Σωρευμένες απομειώσεις παγίων
3,000
Εγγραφή αναστροφής απομείωσης 31/12/20Χ6
Σωρευμένες απομειώσεις παγίων
2,000
Κέρδη από αναστροφή απομείωσης παγίων
2,000

Σημείωση
Η μείωση της αξίας του παγίου στοιχείου λόγω απομείωσης παρακολουθείται στο παράδειγμα μέσω αντίθετου λογαριασμού.
18.5.1 Χρηματοδοτική μίσθωση είναι η μίσθωση η οποία, σύμφωνα με τον αναλυτικό ορισμό του παραρτήματος Α του νόμου, μεταφέρει ουσιωδώς όλους τους κινδύνους και τα οφέλη που προκύπτουν από την ιδιοκτησία ενός παγίου περιουσιακού στοιχείου από τον εκμισθωτή στο μισθωτή, χωρίς να μεταβιβάζεται ταυτόχρονα και ο τίτλος ιδιοκτησίας. Ο τίτλος ιδιοκτησίας μπορεί τελικά είτε να μεταβιβάζεται είτε όχι, μέχρι το τέλος της μίσθωσης.
18.5.2 Ο εκμισθωτής σε μια χρηματοδοτική μίσθωση είναι συνήθως, αλλά όχι απαραίτητα, εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης. Το κρίσιμο στοιχείο για το χαρακτηρισμό μιας σύμβασης μίσθωσης ως χρηματοδοτικής είναι το εάν πληρούνται οι σχετικοί όροι, σύμφωνα με τον ορισμό του παραρτήματος Α του νόμου. Ωστόσο, όταν ο εκμισθωτής είναι εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης, στην πράξη δεν υφίστανται συνήθως ζητήματα ερμηνείας και χαρακτηρισμού της σύμβασης για τον μισθωτή.
18.5.3 Στη χρηματοδοτική μίσθωση, ο μισθωτής αναγνωρίζει στον ισολογισμό του το μισθωμένο πάγιο, με ισόποση αναγνώριση υποχρέωσης προς τον εκμισθωτή. Μεταγενέστερα το πάγιο τυγχάνει του χειρισμού των ιδιόκτητων παγίων. Η υποχρέωση προς τον εκμισθωτή αντιμετωπίζεται ως ένα τοκοχρεωλυτικό δάνειο. Δηλαδή, το καταβαλλόμενο «μίσθωμα» αντιπροσωπεύει κατά ένα μέρος χρεολύσιο (μείωση υποχρέωσης) και κατά το άλλο μέρος τόκο (έξοδο).
18.5.4 Στις περισσότερες περιπτώσεις των χρηματοδοτικών μισθώσεων και ειδικά σε αυτές που γίνονται μέσω εταιρειών χρηματοδοτικής μίσθωσης, η αξία του αποκτώμενου παγίου είναι η τιμολογιακή του αξία τοις μετρητοίς (που συνήθως είναι η εύλογη αξία) και ισούται με την υποχρέωση προς τον εκμισθωτή κατά τον χρόνο σύναψης της μίσθωσης. Τυχόν πρόσθετες δαπάνες που απαιτούνται για να φέρουν το μισθωμένο πάγιο σε κατάσταση λειτουργίας για τη χρήση που προορίζεται, προσαυξάνουν το κόστος κτήσης βάσει των αναφερομένων στην παράγραφο 18.1.2 της παρούσας. Ως γενική αρχή πάντως, η αναγνώριση του μισθωμένου στοιχείου από τον μισθωτή γίνεται στη μικρότερη αξία μεταξύ της εύλογης αξίας του στοιχείου και της παρούσας αξίας των μελλοντικών μισθωμάτων, προεξοφλούμενων με το επιτόκιο της μίσθωσης. Ο υπολογισμός του επιτοκίου δίνεται στο παράδειγμα που ακολουθεί.
Παράδειγμα χρηματοδοτικής μίσθωσης από την πλευρά του μισθωτή

Η επιχείρηση Α αποκτά ακίνητο με χρηματοδοτική μίσθωση από την εταιρεία χρηματοδοτικών μισθώσεων Β. Η αξία του ακινήτου τοις μετρητοίς ανέρχεται σε
1.200.000 ευρώ. Τα μισθώματα που θα πληρωθούν από την Α στα 10 χρόνια που θα διαρκέσει η σύμβαση μίσθωσης, έχουν ως εξής: προκαταβολή 200.000 ευρώ, εννέα ετήσια μισθώματα των 100.000 ευρώ στην επέτειο της μίσθωσης και 400.000 ευρώ στη λήξη της μίσθωσης κατά την οποία και θα μεταβιβαστεί η κυριότητα του ακινήτου στην Α. Η Α κατέβαλλε απευθείας σε μηχανικό και δικηγόρο το ποσό των 30.000 ευρώ τοις μετρητοίς για διάφορους ελέγχους σχετικά με το εν λόγω ακίνητο. Η αξία των 1.200.000 ευρώ του ακινήτου κατά την σύναψη της μίσθωσης διαχωρίστηκε σε αξία οικοπέδου 400.000 και κτηρίου 800.000 ευρώ.
Η Α κατά την ημερομηνία σύναψης της μίσθωσης και παραλαβής του ακινήτου καταχωρεί στο λογαριασμό των οικοπέδων το ποσό των 410.000 ευρώ [400.000+[30.000 * (400.000/1.200.000)]], στο λογαριασμό των κτηρίων το ποσό των 820.000 ευρώ [800.000 + (30.000 - 10.000)], υποχρέωση προς τον εκμισθωτή 1.000.000 ευρώ, και σε μείωση του ταμείου 230.000 ευρώ.
Η σχετική εγγραφή έχει ως εξής:

Χρέωση

Πίστωση
Οικόπεδο
410.000


Κτίριο
Ταμιακά διαθέσιμα
820.000

230.000
Υποχρέωση χρηματοδοτικής μίσθωσης


1.000.000


Η εξόφληση του κεφαλαίου, οι τόκοι και το υπόλοιπο της υποχρέωσης προς τον εκμισθωτή διαμορφώνονται με βάση τον πίνακα:

Hημερομηνίες
Αρχικό κεφάλαιο
Μίσθωμα
Τόκοι με το επιτόκιο της μίσθωσης 4.232097%
Χρεωλύσιο
Υπόλοιπο κεφαλαίου
30.06.200Χ
1,000,000




30.06.200Χ+1

100,000.00
42,320.97
57,679.03
942,320.97
30.06.200Χ+2

100,000.00
39,879.94
60,120.06
882,200.91
30.06.200Χ+3

100,000.00
37,335.60
62,664.40
819,536.51
30.06.200Χ+4

100,000.00
34,683.58
65,316.42
754,220.09
30.06.200Χ+5

100,000.00
31,919.33
68,080.67
686,139.41
30.06.200Χ+6

100,000.00
29,038.09
70,961.91
615,177.50
30.06.200Χ+7

100,000.00
26,034.91
73,965.09
541,212.41
30.06.200Χ+8

100,000.00
22,904.63
77,095.37
464,117.04
30.06.200Χ+9

100,000.00
19,641.88
80,358.12
383,758.93
30.06.200Χ+10

400,000.00
16,241.07
383,758.93
0


1,300,000.00
300,000.00
1,000,000.00


Εγγραφές μισθωτή, με την υπόθεση ότι αποσβένει το κτήριο με συντελεστή 4% ετησίως.
31.12.200Χ
Αποσβέσεις κτηρίων (έξοδο)
(820.000*4%/2)
16,400.00
Σωρευμένες αποσβέσεις κτηρίων
16,400.00
Τόκοι χρηματοδοτικών μισθώσεων-έξοδα
(42.320,97/2)
21,160.49
Τόκοι πληρωτέοι
21,160.49
30.06.200Χ+1
Τόκοι πληρωτέοι
21,160.49
Τόκοι χρηματοδοτικών μισθώσεων-έξοδα
21,160.49
Υποχρέωση χρηματοδοτικής μίσθωσης
57,679.03
Ταμειακά διαθέσιμα
100,000.00
31.12.200Χ+1
Αποσβέσεις κτηρίων (έξοδο)
(820.000*4%)
32,800.00
Σωρευμένες αποσβέσεις κτηρίων
32,800.00
Τόκοι χρηματοδοτικών μισθώσεων-έξοδα
(39879,94/2)
19,939.97
Τόκοι πληρωτέοι
19,939.97


Εγγραφές εκμισθωτή, με την υπόθεση ότι αγόρασε τοις μετρητοίς το ακίνητο για τον μισθωτή.
30.06.200Χ
Απαίτηση από χρηματοοικονομική μίσθωση
1,000,000.00
Ταμειακά διαθέσιμα
1,000,000.00
31.12.200Χ
Τόκοι εισπρακτέοι
(42.320,97/2)
21,160.49
Πιστωτικοί τόκοι
21,160.49
30.06.200Χ+1
Ταμειακά διαθέσιμα
100,000.00
Τόκοι ειπρακτέοι
21,160.49
Πιστωτικοί τόκοι
21,160.48
Απαίτηση από χρηματοοικονομική μίσθωση
57,679.03
31.12.200Χ+1
Τόκοι ειπρακτέοι
(39879,94/2)
19,939.97
Πιστωτικοί τόκοι
19,939.97



18.5.5 Ο εκμισθωτής σε μια χρηματοδοτική μίσθωση αναγνωρίζει αρχικά απαίτηση από τον μισθωτή (χορηγηθέν δάνειο) με ποσό που ισούται με την «καθαρή επένδυση στη μίσθωση». Η «καθαρή επένδυση στη μίσθωση» είναι στην πράξη, και για την πλειοψηφία των περιπτώσεων, το ποσό του κεφαλαίου που επί της ουσίας ο εκμισθωτής δανείζει το μισθωτή. Σε απόλυτους όρους, η καθαρή επένδυση στη μίσθωση είναι η παρούσα αξία των μισθωμάτων της μίσθωσης με το προκύπτον επιτόκιο της μίσθωσης. Διευκρινίζεται ότι για τη διενέργεια των υπολογισμών, στα μισθώματα δεν περιλαμβάνονται τυχόν έξοδα με τα οποία ο εκμισθωτής επιβαρύνει τον μισθωτή. Μετά την αρχική αναγνώριση, η απαίτηση αντιμετωπίζεται ως τοκοχρεωλυτικό δάνειο. Δηλαδή, το εισπραττόμενο ενοίκιο αντιπροσωπεύει κατά ένα μέρος χρεολύσιο (μείωση απαίτησης) και κατά το άλλο μέρος τόκο (έσοδο). Στο παράδειγμα της παραγράφου 18.5.4 ανωτέρω, η καθαρή επένδυση στη μίσθωση είναι το ποσό του 1.000.000 ευρώ, το οποίο μηδενίζεται στη λήξη της μίσθωσης δεδομένου ότι δεν υπάρχει μη εγγυημένη υπολειμματική αξία από τον μισθωτή (ο μισθωτής θα καταβάλλει το σύνολο της μικτής επένδυσης των 1.300.000 ευρώ). Στην περίπτωση που υπάρχει μη εγγυημένη υπολειμματική αξία από τον μισθωτή, η καθαρή επένδυση στη μίσθωση καταλείπει στη λήξη της υπόλοιπο για τον εκμισθωτή. Δηλαδή, ως μη εγγυημένη υπολειμματική αξία θεωρείται το μέρος της υπολειμματικής αξίας του μισθωμένου στοιχείου, η καταβολή του οποίου δεν έχει αναληφθεί από το μισθωτή.

18.5.6 Σε περίπτωση που κατασκευαστής ή έμπορος μισθώνει περιουσιακά στοιχεία με χρηματοδοτική μίσθωση, αναγνωρίζει αρχικά κέρδος ή ζημία βάσει της κανονικής (τοις μετρητοίς) τιμής πώλησης του μισθούμενου στοιχείου και χρηματοοικονομικό έσοδο στη διάρκεια της μίσθωσης που προκύπτει από τη διαφορά μεταξύ μελλοντικών μισθωμάτων και κανονικής τιμής πώλησης του στοιχείου.
Παράδειγμα

Έμπορος μηχανημάτων που εμπορεύεται το μηχάνημα Μ με κόστος κτήσης 100 ευρώ και τιμή χονδρικής πώλησης 130 ευρώ, εκμισθώνει ένα μηχάνημα με τετραετή χρηματοδοτική μίσθωση και ετήσια μισθώματα 42 ευρώ (συνολικά μισθώματα 168 ευρώ). Κατά την έναρξη της χρηματοδοτικής μίσθωσης ο έμπορος του μηχανήματος θα αναγνωρίσει απαίτηση από τη χρηματοδοτική μίσθωση 130 ευρώ και ισόποσο έσοδο από πωλήσεις (άρα κέρδος 30 ευρώ, αφού το κόστος κτήσης του μηχανήματος είναι 100 ευρώ). Στη συνέχεια θα διαχωρίζει τα εισπραττόμενα μισθώματα σε κεφάλαιο και τόκους, μειώνοντας την απαίτησή του κατά το εισπραττόμενο χρεολύσιο και αναγνωρίζοντας τους τόκους ως έσοδα στα αποτελέσματα.

18.5.7 Με σκοπό την εξεύρεση ρευστότητας, συχνά μια οντότητα πωλεί περιουσιακά της στοιχεία σε τρίτους, συνήθως εταιρείες χρηματοδοτικής μίσθωσης, και ταυτόχρονα τα μισθώνει από τον αγοραστή με χρηματοδοτική μίσθωση (πώληση με επαναμίσθωση – sale and lease back). Συνήθως, επίσης, σε μια τέτοια συναλλαγή στο τέλος της μίσθωσης, και εφόσον έχουν εξοφληθεί όλα τα μισθώματα, η κυριότητα του περιουσιακού στοιχείου μεταβιβάζεται από τον εκμισθωτή στο μισθωτή. Μια τέτοια συναλλαγή ισοδυναμεί με λήψη δανείου το οποίο είναι εγγυημένο με τη μεταβίβαση της κυριότητας του περιουσιακού στοιχείου στον αγοραστή (που ταυτόχρονα γίνεται εκμισθωτής). Δηλαδή, η ουσία της συναλλαγής αυτής είναι η λήψη δανείου και για το λόγο αυτό η πώληση του περιουσιακού στοιχείου από τον μισθωτή στον εκμισθωτή δεν λαμβάνεται υπόψη για λογιστικούς σκοπούς. Συνεπώς το μεταβιβασθέν πάγιο συνεχίζει να αναγνωρίζεται από τον μισθωτή και να τυγχάνει του λογιστικού χειρισμού που είχε πριν την μεταβίβαση, το δε ποσό των χρημάτων που λαμβάνεται από την πώληση λογίζεται ως υποχρέωση (δάνειο).
Μεταγενέστερα τα καταβαλλόμενα μισθώματα διαχωρίζονται σε κεφάλαιο το οποίο μειώνει την υποχρέωση προς τον εκμισθωτή και σε τόκους που αναγνωρίζονται ως έξοδο στα αποτελέσματα. Αντίστοιχα ο εκμισθωτής δεν αναγνωρίζει το αποκτηθέν περιουσιακό στοιχείο, αλλά λογίζει το δοθέν ποσό για την απόκτηση του περιουσιακού στοιχείου ως απαίτηση (τοκοχρεωλυτικό δάνειο) από τον μισθωτή. Μεταγενέστερα, τα εισπραττόμενα μισθώματα διαχωρίζονται σε κεφάλαιο το οποίο μειώνει την απαίτηση από τον μισθωτή και σε τόκους που αναγνωρίζονται ως έσοδο (τόκοι) στα αποτελέσματα. Εάν η μίσθωση που ακολουθεί την πώληση είναι λειτουργική, παύει η αναγνώριση του στοιχείου από τον πωλητή και αναγνωρίζεται το σχετικό αποτέλεσμα (κέρδος ή ζημία), που προκύπτει από τη διαφορά μεταξύ λογιστικής αξίας του στοιχείου και τιμής πώλησης. Στην περίπτωση αυτή το πάγιο αναγνωρίζεται από τον αγοραστή (εκμισθωτής λειτουργικής μίσθωσης).
Παράδειγμα πώλησης παγίου με επαναμίσθωση

Η επιχείρηση Α πώλησε στην επιχείρηση Β στις 30.06.200Χ, ένα ακίνητό της (οικόπεδο και κτίριο), λογιστικής αξίας 800.000 ευρώ, έναντι 2.000.000 ευρώ τοις μετρητοίς. Ταυτόχρονα με την πώληση, μίσθωσε το πωληθέν ακίνητο από την Β με δεκαετή χρηματοδοτική μίσθωση. Το ετήσιο μίσθωμα καθορίσθηκε σε 250.000 ευρώ ετησίως, καταβαλλόμενο στην επέτειο της μίσθωσης. Η ιδιοκτησία του ακινήτου θα περιέλθει και πάλι στην Α με την λήξη της μίσθωσης.
Οι άμεσες δαπάνες για την μεταβίβαση του ακινήτου, (φόρος μεταβίβασης, έξοδα νομικών, συμβολαιογράφων κλπ), ανήλθαν σε 60.000 ευρώ, ποσό που αντιμετωπίζεται ως κόστος κτήσης του δανείου. Περαιτέρω, η συναλλαγή αντιμετωπίζεται με βάση την οικονομική της ουσία ως εγγυημένος δανεισμός, και όχι ως δύο συναλλαγές, δηλαδή πώληση και επαναμίσθωση με χρηματοδοτική μίσθωση.
Θεωρώντας ότι οι δαπάνες μεταβίβασης του ακινήτου είναι σημαντικές, το σχετικό ποσό των 60.000 ευρώ μειώνει το ποσό της υποχρέωσης, σύμφωνα με την παρ. 5 του άρθρου 22 του νόμου, και συνεπώς η αρχική υποχρέωση είναι 1.940.000 (2.000.000-60.000=1.940.000). Στη συνέχεια, το ποσό των 60.000 ευρώ αποσβένεται στο χρόνο διάρκειας του δανείου, είτε με την μέθοδο του αποτελεσματικού επιτοκίου είτε με την σταθερή μέθοδο (παρ. 4 του άρθρου 22 του νόμου).
Είναι δυνατό ο εκτοκισμός του δανείου να γίνει επί του καθαρού ποσού της υποχρέωσης, δηλαδή στο ποσό των 1.940.000 ευρώ, αντί του διακριτού εκτοκισμού του ποσού του δανείου 2.000.000 ευρώ και του μειωτικού ποσού των 60.000 ευρώ (δαπάνη κτήσης του δανείου).
Ο παρακάτω πίνακας παρουσιάζει τον εκτοκισμό του καθαρού ποσού της υποχρέωσης με τη μέθοδο του αποτελεσματικού επιτοκίου, το οποίο, με βάση τα δεδομένα, υπολογίζεται σε 4,8983%.

Πίνακας 1 - Εκτοκισμός του καθαρού ποσού υποχρέωσης
Ποσό αρχικής
Ετήσιο
Τόκοι 12μηνου με επιτόκιο

Υπόλοιπο
υποχρέωσης
μίσθωμα
0,048983
Χρεολύσιο
Υποχρέωσης
30.06.200Χ



1.940.000
30.06.200Χ+1
250000
95.028
154.972
1.785.028
30.06.200Χ+2
250000
87.437
162.563
1.622.464
30.06.200Χ+3
250000
79.474
170.526
1.451.938
30.06.200Χ+4
250000
71.121
178.879
1.273.059
30.06.200Χ+5
250000
62.359
187.641
1.085.418
30.06.200Χ+6
250000
53.167
196.833
888.585
30.06.200Χ+7
250000
43.526
206.474
682.111
30.06.200Χ+8
250000
33.412
216.588
465.523
30.06.200Χ+9
250000
22.803
227.197
238.326
30.06.200Χ+10
250000
11.674
238.326
0

2.500.000
560000
1.940.000



Ωστόσο, το ποσό του δανείου (2.000.000 ευρώ) και το κόστος κτήσης του δανείου (60.000 ευρώ) μπορεί να παρακολουθούνται αναλυτικά σε ξεχωριστούς λογαριασμούς, όπως παρουσιάζεται στον παρακάτω πίνακα, στον οποίο ο εκτοκισμός των δύο ποσών (2.000.000 και 60.000) γίνεται διακριτά και με τη μέθοδο του πραγματικού επιτοκίου.
Πίνακας 2: Διακριτός εκτοκισμός δανείου και δαπάνης - Μέθοδος του πραγματικού επιτοκίου για το κόστος κτήσης

Πίνακας 2: Διακριτός εκτοκισμός δανείου και δαπάνης - Μέθοδος του πραγματικού επιτοκίου για το κόστος κτήσης

Αρχικό ποσό
Ετήσιο μίσθωμα
Τόκοι 12μηνου με επιτόκιο 0,042775
Χρεολύσιο
Υπόλοιπο δανείου
Απόσβεση μειωτικού ποσού 60.000
Σύνολο χρηματ/κού εξόδου
Κόστος κτήσης δανείου 60.000
Σύνολο υποχρ/σης
30.06.200Χ



2.000.000


60000
1.940.000
30.06.200Χ+1
250000
85,550
164,450
1.835.550
9,478
95,028
50,522
1.785.028
30.06.200Χ+2
250000
78,516
171,484
1.664.066
8,921
87,437
41,601
1.622.464
30.06.200Χ+3
250000
71,180
178,820
1.485.246
8,293
79,474
33,308
1.451.938
30.06.200Χ+4
250000
63,531
186,469
1.298.777
7,589
71,121
25,718
1.273.059
30.06.200Χ+5
250000
55,555
194,445
1.104.332
6,804
62,359
18,915
1.085.418
30.06.200Χ+6
250000
47,328
202,762
901,570
5,930
53,167
12,985
888,585
30.06.200Χ+7
250000
38,565
211,435
690,135
4,961
43,526
8,024
682,111
30.06.200Χ+8
250000
29,521
220,479
469,655
3,892
33,412
4,132
465,523
30.06.200Χ+9
250000
20,090
229,910
239,745
2,713
22,803
1,419
238,326
30.06.200Χ+10
250000
10,255
239,745
0
1,419
11,674
0
0

2.500.000
500000
2.000.000

60000
560000




Τέλος, στον πίνακα 3 παρακάτω παρουσιάζεται, εναλλακτικά, η απόσβεση του ποσού των 60.000 με τη σταθερή μέθοδο.
Πίνακας 3: Διακριτός εκτοκισμός δανείου και δαπάνης - Σταθερή μέθοδος για το κόστος κτήσης
Αρχικό ποσό
Ετήσιο μίσθωμα
Τόκοι 12μηνου με επιτόκιο 0,042775
Χρεολύσιο
Υπόλοιπο δανείου
Απόσβεση μειωτικού ποσού 60.000
Σύνολο χρηματ/κού εξόδου
Κόστος κτήσης δανείου 60.000
Σύνολο υποχρ/σης
30.06.200Χ



2.000.000


60000
1.940.000
30.06.200Χ+1
250000
85,550
164,450
1.835.550
6,000
91550
54,000
1.781.550
30.06.200Χ+2
250000
78,516
171,484
1.664.066
6,000
  84516
48,000
1.616.066
30.06.200Χ+3
250000
71,180
178,820
1.485.246
6,000
  77180
42,000
1.443.246
30.06.200Χ+4
250000
63,531
186,469
1.298.777
6,000
  69531
36,000
1.262.777
30.06.200Χ+5
250000
55,555
194,445
1.104.332
6,000
  61555
30,000
1.074.332
30.06.200Χ+6
250000
47,328
202,762
901,570
6,000
  53238
24,000
877.57
30.06.200Χ+7
250000
38,565
211,435
690,135
6,000
  44565
18,000
672.135
30.06.200Χ+8
250000
29,521
220,479
469,655
6,000
  35521
12,000
457.655
30.06.200Χ+9
250000
20,090
229,910
239,745
6,000
  26090
6,000
233.745
30.06.200Χ+10
250000
10,255
239,745
0
6,000
16255
0
0

2.500.000
500000
2.000.000

60000
560000




Παρακάτω παρατίθενται οι ημερολογιακές εγγραφές (30.06.200Χ, 31.12.200Χ και 30.06.200Χ+1) από πλευράς μισθωτή, για τους πίνακες 1, 2 και 3. Επισημαίνεται ότι το ποσό των 60.000 είναι μειωτικό στοιχείο του δανείου και παρακολουθείται σε αντίθετο λογαριασμό του δανείου.

Εκτοκισμός καθαρού ποσού υποχρέωσης (πίνακας 1)
30.6.200Χ
Ταμειακά διαθέσιμα
1.940.000
Δάνειο
1940000



31.12.200X
Χρεωτικοί τόκοι
47.514
Έξοδα χρήσεως (τόκοι) πληρωτέα
47.514



30.06.200Χ+1
Χρεωστικοί τόκοι
47.514
Έξοδα χρήσεως (τόκοι) πληρωτέα
47.514
Δάνειο
154.972
Ταμειακά διαθέσιμα
250000




Απόσβεση εξόδων με τη σταθερή μέθοδο (πίνακας 2)
30.6.200Χ
Ταμειακά διαθέσιμα
1.940.000
Δάνειο - κόστος κτήσης (αντίθετος)
60000
Δάνειο
2,000,000




31.12.200X
Χρεωτικοί τόκοι
47.514
Έξοδα χρήσεως (τόκοι) πληρωτέα
47,514





30.06.200Χ+1
Χρεωστικοί τόκοι
47,514
Έξοδα χρήσεως (τόκοι) πληρωτέα
47,514
Δάνειο
164,450
Δάνειο - κόστος κτήσης (αντίθετος)
9,478
Ταμειακά διαθέσιμα
250,000





Απόσβεση εξόδων με τη σταθερή μέθοδο (πίνακας 3)
30.6.200Χ
Ταμειακά διαθέσιμα
1,940,000
Δάνειο - κόστος κτήσης (αντίθετος)
60,000
Δάνειο
2,000,000




31.12.200X
Χρεωτικοί τόκοι
45775
Έξοδα χρήσεως (τόκοι) πληρωτέα
45,775







30.06.200Χ+1
Χρεωστικοί τόκοι
45,775
Έξοδα χρήσεως (τόκοι) πληρωτέα
45,775
Δάνειο
164,450
Δάνειο - κόστος κτήσης (αντίθετος)
6,000
Ταμειακά διαθέσιμα
250,000

Διευκρινίζεται ότι σε κάθε μία από τις παραπάνω περιπτώσεις το πάγιο συνεχίζει να αποσβένεται από τον μισθωτή.


18.6.1 Τα μισθώματα λειτουργικής μίσθωσης αναγνωρίζονται αναλόγως ως έσοδο ή έξοδο στα αποτελέσματα με τη σταθερή μέθοδο σε ολόκληρη τη διάρκεια της μίσθωσης, εκτός εάν μία άλλη συστηματική μέθοδος είναι περισσότερο αντιπροσωπευτική για την κατανομή των μισθωμάτων στις περιόδους της μίσθωσης. Για παράδειγμα, το μίσθωμα δύναται να καθορίζεται ως συνάρτηση της χρήσης ή των παραγόμενων ωφελειών από το πάγιο (π.χ. μίσθωση φωτοτυπικού όταν το μίσθωμα υπολογίζεται με βάση τον αριθμό των φωτοαντιγράφων).



Δεν υπάρχουν σχόλια:

Δημοσίευση σχολίου

Σχόλια, ερωτήσεις ή παρατηρήσεις εδώ :

ΠΑΡΟΥΣΙΑΣΗ