Φορολογικός σχεδιασμός και έγκαιρη πληροφόρηση στην Διοίκηση των Μικρών και Μεσαίων Επιχειρήσεων σε θέματα Marketing, Οικονομικών Υπηρεσιών, Γραμματειακής υποστήριξης εξ αποστάσεως, Τμήμα Τεχνικής Υποστήριξης. Τηλέφωνο 210-9015539 Λογιστικό γραφείο - NEXUS management consultants - Φοροτεχνικοί ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΟΔΗΓΙΑ εφαρμογής του νόμου 4308/2014 «Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, συναφείς ρυθμίσεις και άλλες διατάξεις» Άρθρο 24: Επιμέτρηση περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων στην εύλογη αξία

5 Νοεμβρίου 2015

ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΟΔΗΓΙΑ εφαρμογής του νόμου 4308/2014 «Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, συναφείς ρυθμίσεις και άλλες διατάξεις» Άρθρο 24: Επιμέτρηση περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων στην εύλογη αξία

ΠΟΛ                                               


ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΟΔΗΓΙΑ εφαρμογής του νόμου 4308/2014 «Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, συναφείς ρυθμίσεις και άλλες διατάξεις»

Άρθρο 24: Επιμέτρηση περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων στην εύλογη αξία


Άρθρο 24: Επιμέτρηση περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων στην εύλογη αξία
24.1.1 Σύμφωνα με το σχετικό ορισμό του Παραρτήματος Α, εύλογη αξία ενός περιουσιακού στοιχείου ή μιας υποχρέωσης είναι αντίστοιχα η τιμή ανταλλαγής ή διακανονισμού, μεταξύ πρόθυμων και ενήμερων μερών που ενεργούν υπό κανονικές στην αγορά συνθήκες, κατά την ημερομηνία μέτρησης.
24.1.2 Σύμφωνα με την Οδηγία 34/2013, τα κράτη – μέλη έχουν υποχρέωση να εισάγουν στο εσωτερικό τους δίκαιο ρυθμίσεις που είτε επιβάλλουν είτε επιτρέπουν τη χρήση των εύλογων αξιών για την επιμέτρηση των χρηματοοικονομικών περιουσιακών στοιχείων και των χρηματοοικονομικών υποχρεώσεων. Στο πνεύμα και το γράμμα της Οδηγίας, το άρθρο 24 εισάγει τη δυνατότητα χρήσης εύλογων αξιών αυστηρά σε προαιρετική βάση, ως εναλλακτικό μοντέλο έναντι του ιστορικού κόστους, κατά την ελεύθερη επιλογή της υποκείμενης οντότητας, με απόφαση της διοίκησης.
24.1.3 Όταν γίνεται χρήση της εύλογης αξίας για τα χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία, η οντότητα υποχρεωτικά χρησιμοποιεί το υπόδειγμα ισολογισμού Β.1.2 του παραρτήματος Β (το υπόδειγμα Β.1.1 χρησιμοποιείται για το ιστορικό κόστος).
24.1.4 Τα επιλέξιμα στοιχεία για επιμέτρηση στην εύλογη αξία αφορούν στα εξής κονδύλια του ισολογισμού:
α) Ιδιοχρησιμοποιούμενα ακίνητα. β) Επενδυτικά ακίνητα.
γ) Βιολογικά περιουσιακά στοιχεία, πάγια ή αποθέματα.

δ) Αποθέματα εμπορευμάτων (μόνο για αποθέματα οι τιμές των οποίων διαπραγματεύονται σε οργανωμένες αγορές και τα οποία προορίζονται για πώληση στα πλαίσια κερδοσκοπικών συναλλαγών).
ε) Διαθέσιμα για πώληση χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία.
στ) Χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία του εμπορικού χαρτοφυλακίου και χρηματοοικονομικές υποχρεώσεις που αποτελούν μέρος του εμπορικού χαρτοφυλακίου.
ζ) Παράγωγα για αντιστάθμιση.

24.2.1 Όταν η επιχείρηση αποφασίσει να εφαρμόσει εύλογες αξίες σε ένα ή περισσότερα κατά την κρίση της κονδύλια από τα ανωτέρω υπό 24.1.4, αυτές εφαρμόζονται υποχρεωτικά στο σύνολο των επιμέρους στοιχείων του/(των) κονδυλίου/(ων) του ισολογισμού. Δηλαδή, δεν επιτρέπεται να γίνεται επιλεκτική εφαρμογή των εύλογων αξιών σε μερικά μόνο από αυτά τα στοιχεία του/(των) κονδυλίου/(ων).
24.2.2 Θεωρείται ότι όλα τα στοιχεία κάθε κονδυλίου του ισολογισμού που είναι επιλέξιμο για επιμέτρηση στην εύλογη αξία είναι παρόμοιας φύσης.
24.3.1 Η επιμέτρηση ενός στοιχείου στην εύλογη αξία γίνεται μόνο όταν η εύλογη αξία του στοιχείου αυτού (περιουσιακό στοιχείο ή υποχρέωση) δύναται να επιμετρηθεί αξιόπιστα. Όταν η εύλογη αξία ενός περιουσιακού στοιχείου ή υποχρέωσης δεν μπορεί να επιμετρηθεί αξιόπιστα, το στοιχείο αυτό και μόνο, επιμετρείται με τη μέθοδο του κόστους.
24.3.2 Όταν τα στοιχεία ενός κονδυλίου επιμετρούνται ήδη στην εύλογη αξία και ο προσδιορισμός της εύλογης αξίας ενός στοιχείου του κονδυλίου καταστεί αναξιόπιστος, τα υπόλοιπα στοιχεία του κονδυλίου συνεχίζουν να επιμετρούνται στις εύλογες αξίες τους.
24.4.1 Ειδικά, όταν επιλέγεται η εύλογη αξία για την επιμέτρηση των χρηματοοικονομικών περιουσιακών στοιχείων (και των χρηματοικονομικών υποχρεώσεων) και τα τρία κονδύλια των στοιχείων αυτών, δηλαδή τα «Διαθέσιμα για πώληση χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία», τα «Χρηματοοικονομικά στοιχεία του εμπορικού χαρτοφυλακίου» και τα «Χρηματοοικονομικά στοιχεία κατεχόμενα για αντιστάθμιση», εφόσον υπάρχουν, επιμετρούνται στις εύλογες αξίες τους. Δηλαδή, δεν επιτρέπεται ένα (ή δύο) από αυτά τα κονδύλια να επιμετρούνται στις εύλογες αξίες και τα άλλα δύο (ή ένα) στο κόστος κτήσης.
24.5.1 Η αναπροσαρμογή της αξίας των αποσβέσιμων ιδιοχρησιμοποιούμενων ακινήτων στην εύλογη αξία, γίνεται με προσαρμογή τόσο της αξίας κτήσης τους ή της προηγούμενης αναπροσαρμογής τους όσο και των σωρευμένων αποσβέσεων με ποσοστό που διασφαλίζει ότι η αναπροσαρμοσμένη λογιστική αξία (αξία προ αποσβέσεων μείον σωρευμένες αποσβέσεις) είναι η εύλογη αξία. Για παράδειγμα έστω κτήριο μικτής αξίας 1.500 ευρώ και σωρευμένων αποσβέσεων 500 ευρώ, δηλαδή λογιστικής αξίας προ της αναπροσαρμογής στην εύλογη αξία 1.000 ευρώ. Αν η εύλογη αξία του είναι 1.200 ευρώ, θα αναπροσαρμοσθεί τόσο η μικτή αξία όσο και οι σωρευμένες αποσβέσεις με συντελεστή 1.200/1.000=1,2 και συνεπώς η αξία του κτηρίου θα γίνει: 1.500*1,2 –500*1,2 = 1.200 ευρώ, που είναι η εύλογη αξία του.
24.5.2 Για σκοπούς αποφυγής λαθών και αναίρεσης ήδη λογισθέντων ποσών, η επιμέτρηση στην εύλογη αξία των κτιρίων που υπόκεινται σε απόσβεση, ενδείκνυται να γίνεται στο τέλος της χρήσεως και κατόπιν της διενέργειας των ετησίων αποσβέσεων.
24.5.3 Ο λογιστικός χειρισμός των ιδιοχρησιμοποιούμενων ακινήτων γίνεται κατά διακριτό περιουσιακό στοιχείο, σύμφωνα με τα οριζόμενα. Συγκεκριμένα, κατά περιουσιακό στοιχείο:
α) οι θετικές διαφορές επιμέτρησης αναγνωρίζονται ως διαφορά στην καθαρή θέση στην περίοδο που προκύπτουν.
β) οι αρνητικές διαφορές επιμέτρησης πρώτα συμψηφίζουν τυχόν υπάρχουσα θετική διαφορά εύλογης αξίας της καθαρής θέσης του ίδιου στοιχείου, και το απομένον ποσό αναγνωρίζεται ως ζημία απομείωσης στα αποτελέσματα της περιόδου που προκύπτει. Δηλαδή, δεν επιτρέπεται η ζημιά επιμέτρησης ενός ακινήτου να συμψηφίσει κέρδος (διαφορά) επιμέτρησης της καθαρής θέσης άλλου ιδιοχρησιμοποιούμενου ακινήτου (και πολύ περισσότερο άλλου στοιχείου).
Εξυπακούεται ότι σε ιδιοχρησιμοποιούμενο ακίνητο που περιλαμβάνει οικόπεδο και κτήριο απαιτείται η ξεχωριστή παρακολούθηση αυτών.
24.5.4 Το ποσό της θετικής διαφοράς επιμέτρησης της καθαρής θέσης ενός ιδιοχρησιμοποιούμενου στοιχείου δεν είναι δουλευμένο κατά το χρόνο σχηματισμού του και συνεπώς δεν είναι ελεύθερο προς διανομή ποσό. Το ποσό αυτό, που αντανακλά ισόποση αύξηση της λογιστικής αξίας του ακινήτου, καθίσταται δουλευμένο:
α) κατά το ποσό των ετήσιων αποσβέσεων που αντιστοιχεί στην αύξηση της αξίας του ακινήτου.
β) κατά την πώληση ή καθ’ οιονδήποτε τρόπο διάθεση του στοιχείου, οπότε και οριστικοποιείται το σχετικό ποσό.
24.5.5 Για τη διασφάλιση της αξιοπιστίας των σχετικών μετρήσεων, ο προσδιορισμός της εύλογης αξίας των ιδιοχρησιμοποιούμενων ακινήτων διενεργείται κανονικά από επαγγελματία εκτιμητή που διαθέτει τα κατάλληλα προσόντα, λαμβάνοντας υπόψη δεδομένα της αγοράς και σύμφωνα με τις αρχές των προτύπων του κλάδου της εκτιμητικής. Είναι δυνατόν να μη χρησιμοποιείται επαγγελματίας εκτιμητής όταν οι συνθήκες της αγοράς και η προσέγγιση διασφαλίζουν την αξιοπιστία της εκτίμησης.
24.5.6 Η εύλογη αξία ενός ιδιοχρησιμοποιούμενου ακινήτου επανεκτιμάται τουλάχιστον ανά τετραετία και σε κάθε περίπτωση όταν οι συνθήκες της αγοράς υποδηλώνουν ότι η λογιστική αξία του στοιχείου διαφέρει σημαντικά από την εύλογη αξία του.
24.6.1 Σε περίπτωση επιμέτρησης επενδυτικών ακινήτων στην εύλογη αξία, τα ακίνητα αυτά δεν αποσβένονται ενώ οι διαφορές εύλογης αξίας αναγνωρίζονται ως κέρδη ή ζημίες στα αποτελέσματα της περιόδου που προκύπτουν. Σε επενδυτικό ακίνητο που περιλαμβάνει οικόπεδο και κτήριο δεν απαιτείται ιδιαίτερη παρακολούθηση όταν εφαρμόζεται η εύλογη
αξία. Η εύλογη αξία των επενδυτικών ακινήτων περιλαμβάνει και τον εξοπλισμό που θεωρείται αναπόσπαστο μέρος της αξίας τους όπως για παράδειγμα ανελκυστήρες και συστήματα κλιματισμού. Περιλαμβάνει επίσης την αξία του λοιπού εξοπλισμού, εάν το επενδυτικό ακίνητο εκμισθώνεται μαζί με αυτό τον εξοπλισμό. Σε αυτή την περίπτωση ο εν λόγω εξοπλισμός δεν παρακολουθείται χωριστά στην κατηγορία του, αλλά θεωρείται αναπόσπαστο μέρος του επενδυτικού ακινήτου, μη υποκείμενος σε απόσβεση.
24.6.2 Η εύλογη αξία ενός επενδυτικού ακινήτου επανεκτιμάται τουλάχιστον ανά διετία από επαγγελματία εκτιμητή και σε κάθε περίπτωση όταν οι συνθήκες της αγοράς υποδηλώνουν ότι η λογιστική αξία του στοιχείου διαφέρει σημαντικά από την εύλογη αξία του. Είναι δυνατόν να μη χρησιμοποιείται επαγγελματίας εκτιμητής όταν οι συνθήκες της αγοράς και η προσέγγιση διασφαλίζουν την αξιοπιστία της εκτίμησης.
24.6.3 Για την περίπτωση αλλαγής χρήσης των ακινήτων από επενδυτικά σε ιδιοχρησιμοποιούμενα ή το αντίστροφο, εφαρμόζονται τα αναφερόμενα στις επόμενες παραγράφους της εγκυκλίου με βάση τις γενικές αρχές του νόμου. Επιπλέον, οι ενδιαφερόμενοι δύνανται να αναζητούν καθοδήγηση στο Δ.Λ.Π. 40 «Επενδύσεις σε ακίνητα».
24.6.4 Όταν ένα επενδυτικό ακίνητο που επιμετρείται στην εύλογη αξία μετατραπεί σε ιδιοχρησιμοποιούμενο, η εύλογη αξία του κατά το χρόνο αλλαγής της χρήσης είναι εφεξής η αξία του για την μετέπειτα λογιστική παρακολούθησή του ως ιδιοχρησιμοποιούμενο, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο νόμο. Ειδικότερα:
α) Η αξία του ενιαίου παγίου κατά το χρόνο αλλαγής της χρήσης διαχωρίζεται υποχρεωτικά σε αξία οικοπέδου και αξία κτηρίου, καθώς το ιδιοχρησιμοποιούμενο πλέον κτήριο υπόκειται σε απόσβεση ενώ η αξία του οικοπέδου δεν αποσβένεται.
β) Εφεξής, τα δύο πάγια δύνανται να παρακολουθούνται λογιστικά είτε στην εύλογη αξία είτε στο κόστος κτήσης που είναι η εύλογη αξία κατά το χρόνο αλλαγής χρήσης, σύμφωνα με τη λογιστική πολιτική της οντότητας.
24.6.5 Όταν ένα ιδιοχρησιμοποιούμενο ακίνητο που επιμετρείται στην εύλογη αξία μετατραπεί σε επενδυτικό, η εύλογη αξία του κατά το χρόνο αλλαγής της χρήσης είναι εφεξής η αξία του για την μετέπειτα λογιστική παρακολούθησή του ως επενδυτικό, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο νόμο. Ειδικότερα:
α) Εάν το επενδυτικό πάγιο θα παρακολουθείται εφεξής στην εύλογη αξία, η αξία του κτηρίου και του αντιστοιχούντος οικοπέδου ενοποιούνται σε ενιαίο επενδυτικό ακίνητο.
β) Εάν το επενδυτικό πάγιο θα παρακολουθείται εφεξής στο κόστος κτήσης, το κτήριο και το οικόπεδο παρακολουθούνται διακεκριμένα και η εύλογη αξία τους κατά το χρόνο αλλαγής της χρήσης αποτελεί το κόστος κτήσης.
γ) Η διαφορά εύλογης αξίας στην καθαρή θέση που υπάρχει μέχρι την ημερομηνία αλλαγής της χρήσης, παραμένει στην καθαρή θέση μέχρι τη διάθεση του επενδυτικού ακινήτου, χρόνο κατά τον οποίο μπορεί να μεταφερθεί κατ΄ ευθείαν στα αποτελέσματα εις νέον, χωρίς να αναγνωριστεί στα αποτελέσματα.
24.7.1 Βιολογικά περιουσιακά στοιχεία είναι τα ζώντα ζώα και τα φυτά-δένδρα. Για σκοπούς εφαρμογής του νόμου δεν θεωρούνται βιολογικά περιουσιακά στοιχεία, τα βιολογικά περιουσιακά στοιχεία που δεν υπόκεινται σε διαχείριση ή/και δεν προορίζονται για βιολογικό μετασχηματισμό. Για παράδειγμα τα αλιευόμενα από τη θάλασσα ψάρια δεν θεωρούνται βιολογικά περιουσιακά στοιχεία για σκοπούς του νόμου διότι δεν υπόκεινται σε διαχείριση από την αλιεύουσα οντότητα. Ομοίως, τα άλογα σε μια επιχείρηση ιπποδρόμου, ή τα καλλωπιστικά φυτά σε μια επιχείρηση ψυχαγωγίας, δεν θεωρούνται βιολογικά περιουσιακά στοιχεία για σκοπούς του νόμου, διότι δεν προορίζονται για αναπαραγωγή/ανάπτυξη (βιολογικός μετασχηματισμός). Τα στοιχεία αυτά ως μη βιολογικά στοιχεία για τους σκοπούς του νόμου, επιμετρούνται στο κόστος κτήσης μείον αποσβέσεις και απομειώσεις βάσει των προβλέψεων του νόμου. Σημειώνεται ότι ο βιολογικός μετασχηματισμός περιλαμβάνει τις διαδικασίες ανάπτυξης, γήρανσης- υποβάθμισης, παραγωγής και αναπαραγωγής, οι οποίες προκαλούν ποιοτικές και ποσοτικές μεταβολές σε ένα βιολογικό περιουσιακό στοιχείο.
24.7.2 Για λογιστικούς σκοπούς, ως βιολογικό περιουσιακό στοιχείο θεωρείται και η αγροτική παραγωγή (π.χ. τα σφαγμένα ζώα μιας κτηνοτροφικής μονάδας ή τα κομμένα δένδρα μιας φυτείας ή ο καρπός μιας αγροτικής εκμετάλλευσης) κατά τη στιγμή της συγκομιδής.
24.7.3 Μετά την επιμέτρηση κατά τη συγκομιδή, η αγροτική παραγωγή θεωρείται πλέον εμπόρευμα ή πρώτη ύλη αναλόγως, και εφεξής παρακολουθείται λογιστικά σύμφωνα με το άρθρο 20 (υποχρεωτικά στο κόστος κτήσης). Για παράδειγμα, η συγκομιδή σταφυλιών σε μια καθετοποιημένη οινοποιητική μονάδα που παρακολουθεί τα βιολογικά περιουσιακά στοιχεία σε εύλογες αξίες, κατά τη στιγμή της συγκομιδής επιμετρείται στην εύλογη αξία. Στη συνέχεια, η εύλογη αξία των σταφυλιών χρησιμοποιείται υποχρεωτικά ως κόστος κτήσης για τον προσδιορισμό του κόστους παραγωγής του τελικού προϊόντος (οίνου).
24.7.4 Η επιμέτρηση των βιολογικών περιουσιακών στοιχείων γίνεται σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παράγραφο 7 του άρθρου 24, τόσο για τα κυκλοφορούνται όσο και για τα μη κυκλοφορούντα βιολογικά περιουσιακά στοιχεία. Πάντως, κατά το πρώιμο στάδιο ενός βιολογικού περιουσιακού στοιχείου το κόστος κτήσης, συνήθως ταυτίζεται με την εύλογη αξία του και μπορεί να χρησιμοποιείται αντί αυτής.
24.7.5 Ο προσδιορισμός της εύλογης αξίας ενός βιολογικού περιουσιακού στοιχείου γίνεται είτε μέσω αγοραίων τιμών αν υπάρχουν, είτε με τεχνικές προεξόφλησης των αναμενόμενων μελλοντικών χρηματοροών από αυτά, στην περίπτωση που δεν υπάρχουν αγοραίες τιμές.
24.7.6 Για τα περισσότερα προϊόντα της αγροτικής παραγωγής, όπως αυγά, λάδι, ελιές, κρέας, στάρι, αραβόσιτος (καλαμπόκι), σταφύλια κλπ. υπάρχουν συνήθως και μπορούν να χρησιμοποιούνται διαθέσιμες αγοραίες τιμές.
24.7.7 Για τα βιολογικά περιουσιακά στοιχεία από τα οποία παράγεται η αγροτική παραγωγή (για παράδειγμα τα κλήματα σε ένα αμπέλι, τα ελαιόδεντρα σε έναν ελαιώνα και τα δένδρα υπό ανάπτυξη σε ένα τεχνητό δάσος για λήψη ξυλείας) συχνά δεν υπάρχουν εύκολα διαθέσιμες αγοραίες τιμές. Σε συγκεκριμένες περιοχές πάντως μπορεί να υπάρχουν αγοραίες τιμές και για αυτά.
24.7.8 Στην περίπτωση που βιολογικά περιουσιακά στοιχεία από τα οποία παράγεται η αγροτική παραγωγή (π.χ. φυτεία εσπεριδοειδών) παρακολουθούνται στην εύλογη αξία, πρέπει να διαχωρίζεται η αξία των βιολογικών περιουσιακών στοιχείων (δέντρα) από την αξία της γης (ενσώματο μη βιολογικό πάγιο). Εξυπακούεται ότι η λογιστική παρακολούθηση των δέντρων στην εύλογη αξία είναι ανεξάρτητη από τη λογιστική παρακολούθηση της γης που μπορεί να επιμετρείται στο κόστος κτήσης.
24.7.9 Όταν για τον προσδιορισμό της εύλογης αξίας των βιολογικών περιουσιακών στοιχείων εφαρμόζεται η μέθοδος της προεξόφλησης των μελλοντικών χρηματοροών, οι μελλοντικές χρηματοροές (εισροές από την πώληση των στοιχείων αυτών, μείον τις εκροές για την ανάπτυξή τους), οι οποίες θα προεξοφληθούν, δεν περιλαμβάνουν εκροές για φόρους εισοδήματος και τόκους.
24.7.10 Το επιτόκιο που θα χρησιμοποιηθεί για την προεξόφληση των μελλοντικών χρηματοορών εξαρτάται από τη μέθοδο εκτίμησης των μελλοντικών χρηματοροών. Έτσι, εάν οι κίνδυνοι που είναι συνυφασμένοι με το στοιχείο προς επιμέτρηση ενσωματώνονται στις προβλέψεις των χρηματοροών, το χρησιμοποιούμενο επιτόκιο είναι το χωρίς κίνδυνο επιτόκιο (risk free rate) που αντιστοιχεί σε περιόδους ανάλογες των περιόδων που θα προεξοφληθούν (για παράδειγμα το επιτόκιο ομολόγων αντίστοιχης χρονικής διάρκειας). Αντίθετα, εάν οι χρηματοροές δεν ενσωματώνουν τους συνυφασμένους με το στοιχείο κινδύνους, οι κίνδυνοι αυτοί πρέπει να ενσωματωθούν στο επιτόκιο, δηλαδή το ελεύθερο κινδύνου επιτόκιο προσαυξάνεται για να ενσωματώσει τους εν λόγω κινδύνους. Για παράδειγμα αν το χωρίς κίνδυνο επιτόκιο σε μια προεξόφληση δεκαετούς διάρκειας είναι 5% και οι τράπεζες χρηματοδοτούν παρόμοιες δραστηριότητες με 8%, το επιτόκιο αυτό, δηλαδή το προσαυξημένο κατά τρεις μονάδες, είναι το επιτόκιο που ενσωματώνει τους συνυφασμένους με το προς επιμέτρηση στοιχείο κινδύνους. Αναμένεται ότι με ορθές εκτιμήσεις και υπολογισμούς και οι δύο μέθοδοι οδηγούν στο ίδιο αποτέλεσμα.
24.7.11 Το κόστος που απαιτείται για τη διάθεση των βιολογικών περιουσιακών στοιχείων περιλαμβάνει όλες τις δαπάνες που απαιτούνται για την πώληση αυτών, εκτός από χρηματοοικονομικά έξοδα και φόρο εισοδήματος. Τέτοια κόστη είναι τα κόστη συσκευασίας και μεταφοράς (εφόσον δεν έχουν ληφθεί υπόψη κατά τον προσδιορισμό της εύλογης αξίας του στοιχείου), οι προμήθειες σε αντιπροσώπους μέσω των οποίων ενδεχομένως πραγματοποιούνται οι πωλήσεις τους και οι φόροι και λοιπές επιβαρύνσεις υπέρ τρίτων, όπως διάφορα τέλη που επιβάλλονται κατά την πώληση τους, εφόσον τα ποσά αυτά δεν είναι ανακτήσιμα. Για παράδειγμα, η πώληση κρέατος σε ένα σφαγείο, μπορεί να επιβαρύνεται με δημοτικό φόρο 5% επί της αξίας του πωλούμενου κρέατος. Έτσι αν η εύλογη αξία του (πωλούμενου) κρέατος ανά κιλό είναι 5 ευρώ, για λογιστικούς σκοπούς η εύλογη αξία του κρέατος ανά κιλό, μετά τα έξοδα διάθεσης, θα είναι 5 - 0,25=4,75 ευρώ.

24.8.1 Σε αντίθεση με τη γενική ρύθμιση του άρθρου 20 του νόμου για επιμέτρηση των αποθεμάτων στο μικρότερο ποσό μεταξύ αξίας κτήσης και καθαρής ρευστοποιήσιμης αξίας, παρέχεται η δυνατότητα επιμέτρησης αποθεμάτων στην εύλογη αξία τους μείον το κόστος που απαιτείται για την διάθεσή τους, μόνο για οντότητες που κατέχουν αποθέματα αποκλειστικά για πώληση στα πλαίσια κερδοσκοπικών συναλλαγών (commodity traders), και με την πρόσθετη προϋπόθεση ότι τα αποθέματα αυτά είναι χρηματιστηριακά αγαθά δηλαδή οι τιμές τους διαπραγματεύονται σε οργανωμένες αγορές. Τη δυνατότητα αυτή δεν έχει μια επιχείρηση που διαθέτει χρηματιστηριακά αποθέματα στα πλαίσια συνήθων εμπορικών (μεταπώληση εμπορευμάτων) ή παραγωγικών (πρώτες ύλες και υλικά) δραστηριοτήτων.
24.8.2 Για τα αποθέματα της παραγράφου 8 του άρθρου 24, το κέρδος κατά την πώληση προκύπτει ως διαφορά μεταξύ της τιμής πώλησης και της τελευταίας επιμέτρησης.
24.9.1 Για σκοπούς επιμέτρησης των χρηματοοικονομικών περιουσιακών στοιχείων στην εύλογη αξία τους, όλα αυτά τα στοιχεία εντάσσονται στις εξής κατηγορίες:
α) Δάνεια και απαιτήσεις που δημιουργούνται από την οντότητα, β) Διακρατούμενες ως τη λήξη επενδύσεις,
γ) Διαθέσιμα για πώληση χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία,
δ) Χρηματοοικονομικά στοιχεία του εμπορικού χαρτοφυλακίου (μπορεί να περιλαμβάνονται και χρηματοοικονομικές υποχρεώσεις),
ε) Παράγωγα για αντιστάθμιση.

Οι σχετικοί ορισμοί για τα εν λόγω στοιχεία παρέχονται στο σχετικό Παράρτημα του νόμου. Από αυτές τις κατηγορίες χρηματοοικονομικών περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων, στην εύλογη αξία τους επιτρέπεται να επιμετρούνται βάσει του νόμου, και κατά την επιλογή της οντότητας, μόνο οι κατηγορίες των διαθέσιμων για πώληση χρηματοοικονομικών περιουσιακών στοιχείων, του εμπορικού χαρτοφυλακίου και των στοιχείων (παραγώγων) που κατέχονται για αντιστάθμιση. Οι άλλες κατηγορίες επιμετρώνται υποχρεωτικά στο κόστος κτήσης βάσει των προβλέψεων του νόμου.

24.9.2 Τα «Διαθέσιμα για πώληση χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία» είναι πρακτικά (χωρίς αυτό ένα είναι απολύτως απαραίτητο), στοιχεία μακροπρόθεσμου χαρακτήρα. Σύμφωνα με τον ορισμό του Παραρτήματος Α, είναι μη παράγωγα χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία τα οποία κατά την αρχική αναγνώριση καθορίζονται από την οντότητα ως διαθέσιμα για πώληση, καθώς και κάθε άλλο μη παράγωγο χρηματοοικονομικό μέσο που δεν εντάσσεται στις κατηγορίες:
α) των δανείων και απαιτήσεων που δημιουργούνται από την οντότητα, β) των διακρατούμενων μέχρι τη λήξη επενδύσεων, και
γ) των χρηματοοικονομικών στοιχείων του εμπορικού χαρτοφυλακίου.
24.9.5 Ο νόμος προβλέπει ότι οι διαφορές από την επιμέτρηση αυτών των στοιχείων στην εύλογη αξία τους (κέρδη ή ζημίες) αναγνωρίζονται ως στοιχείο της καθαρής θέσης (Διαφορά αξίας διαθέσιμων για πώληση ), στην περίοδο που προκύπτουν.
24.9.6 Οι διαφορές (θετικές ή αρνητικές) από την επιμέτρηση των διαθέσιμων για πώληση χρηματοοικονομικών στοιχείων στην εύλογη αξία («Διαφορές αξίας διαθέσιμων για πώληση») μεταφέρονται στα αποτελέσματα:
α) Όταν τα εν λόγω στοιχεία διαγραφούν, για παράδειγμα όταν πωληθούν. Στην περίπτωση αυτή, διαγράφεται τόσο η λογιστική αξία του στοιχείου όσο και η διαφορά επιμέτρησης της καθαρής θέσης, και προκύπτει κέρδος ή ζημιά πώλησης ως διαφορά της αρχικής αξίας κτήσης του στοιχείου και του τιμήματος πώλησης.
Παράδειγμα

Η ΑΛΦΑ έχει στην κατοχή της ένα ομόλογο που το έχει κατατάξει στα διαθέσιμα για πώληση κατά την αρχική του αναγνώριση. Για το ομόλογο αυτό δίνονται οι εξής πληροφορίες:
Αξία κτήσης
100
Διαφορές επιμέτρησης (θετικές) στον τελευταίο ισολογισμό
20
Αξία πώλησης (εύλογη αξία):
α)
130
β)
90
Έξοδα πώλησης
2

Ζητείται να γίνουν οι σχετικές εγγραφές.
Λύση
Καθαρή αξία πώλησης 130-2=128
Ταμειακά διαθέσιμα και ισοδύναμα
128
Αποθεματικό καθαρής θέσης από διαθέσιμα για πώληση
20
Κέρδος από την πώληση διαθεσίμων για πώληση
120
Διαθέσιμα για πώληση στοιχεία
28
Καθαρή αξία πώλησης 90-2=88
Ταμειακά διαθέσιμα και ισοδύναμα
88
Αποθεματικό καθαρής θέσης από διαθέσιμα για πώληση
20
Ζημία από την πώληση διαθέσιμων για πώληση
12
Διαθέσιμα για πώληση στοιχεία
120




Σημείωση
Στην πράξη, πρέπει να παρακολουθείται τόσο η αξία κτήσης κατά την αρχική αναγνώριση αυτού, όσο και η λογιστική αξία του στοιχείου. Η παρακολούθηση μπορεί να γίνεται με τη χρήση αντίθετων λογαριασμών ή με κάθε άλλο πρόσφορο τρόπο.
β) Όταν υπάρχουν αντικειμενικά τεκμήρια ότι τα περιουσιακά στοιχεία έχουν απομειωθεί σύμφωνα με το άρθρο 19 (σχετικοί παράγραφοι 4 έως 8). Ιδιαίτερα διευκρινίζεται ότι ένα διαθέσιμο για πώληση στοιχείο θεωρείται ότι έχει απομειωθεί όταν η μείωση της εύλογης αξίας του δεν είναι παροδικού χαρακτήρα αλλά έχει στοιχεία μονιμότητας. Στην περίπτωση αυτή, το σύνολο ή το μέρος της αρνητικής διαφοράς της καθαρής θέσης που θεωρείται ότι αντιπροσωπεύει απομείωση (μόνιμη απώλεια) διαγράφεται μεταφερόμενο στα αποτελέσματα της περιόδου στην οποία κρίνεται ότι έχει συντελεστεί η απομείωση.


Παράδειγμα


Η ΑΛΦΑ έχει στην κατοχή της ένα ομόλογο που το έχει κατατάξει στα διαθέσιμα για πώληση χρηματοοικονομικά στοιχεία (ΔΠΧΣ) κατά την αρχική του αναγνώριση. Το ομόλογο αυτό είχε αποκτηθεί αντί 200 ευρώ και στον ισολογισμό του έτους 20Χ0 (προηγούμενη περίοδος) είχε σχηματιστεί αρνητική διαφορά στην καθαρή θέση ποσού 60 ευρώ [Διαφορές εύλογης αξίας ΔΠΧΣ (αρνητική ΚΘ)], με πίστωση του αντίθετου της επένδυσης [ΔΠΧΣ – Αντίθετος (μείωση εύλογης αξίας – ΕΑ)]. Στο τέλος του 20Χ1 εκτιμάται ότι ποσό 40 της διαφοράς εύλογης αξίας αντιπροσωπεύει απομείωση του στοιχείου, δηλαδή απώλεια αξίας μόνιμου χαρακτήρα.
Ζητείται να γίνει η εγγραφή μεταφοράς της ζημιάς απομείωσης στα αποτελέσματα.
Λύση
Ζημιές απομείωσης ΔΠΧΣ (αποτέλεσμα)
40
ΔΠΧΣ - Σωρευμένη απομείωση (αντίθετος)
40
ΔΠΧΣ - Αντίθετος (μείωση ΕΑ)
40
Διαφορές ΕΑ ΔΠΧΣ (αρνητική ΚΘ)
40

Σημείωση


Το λογιστικό σύστημα πρέπει να παρακολουθεί:

α) Την αξία κτήσης κατά την αρχική αναγνώριση του στοιχείου, όσο και τη λογιστική του αξία.
β) Το ποσό της διαφοράς αξίας διαθέσιμων για πώληση, που έχει μεταφερθεί στα αποτελέσματα. Η πληροφορία αυτή απαιτείται σε περίπτωση που στο μέλλον η απομείωση αυτή αντιστραφεί, όπως εξηγείται στη επόμενη παράγραφο.
24.9.7 Αναστροφή απομείωσης διαθέσιμων για πώληση χρηματοοικονομικών στοιχείων που δεν είναι τίτλοι καθαρής θέσης. Σε περίπτωση που σε μελλοντική περίοδο υπάρξει, λόγω αλλαγής των συνθηκών, αναστροφή της απομείωσης, το ποσό αυτής που είχε αναγνωρισθεί στα αποτελέσματα σε προηγούμενη περίοδο αναστρέφεται ως κέρδος στα αποτελέσματα στην περίοδο που συντελείται η αναστροφή της απομείωσης.


Παράδειγμα

Με βάση τα δεδομένα του παραδείγματος της παραγράφου 24.9.6(β), στη χρήση 20Χ4, λόγω αλλαγής των συνθηκών, το ομόλογο ανακτά μέρος της απώλειας που είχε αναγνωριστεί στα αποτελέσματα ως απομείωση. Το ποσό της απομείωσης που κρίνεται ότι έχει ανακτηθεί είναι 20.

Ζητείται να γίνει η εγγραφή της μερικής αναστροφής της απομείωσης.

Λύση
ΔΠΧΣ - Σωρευμένη απομείωση (αντίθετος)
20
Κέρδη αναστροφής σωρευμ. απομείωσης ΔΠΧΣ (αποτ/σμα)
20


24.9.8 Αναστροφή απομείωσης διαθέσιμων για πώληση χρηματοοικονομικών στοιχείων που είναι τίτλοι καθαρής θέσης. Σε αντίθεση με το χειρισμό της αναστροφής απομείωσης χρεωστικών τίτλων, οι αναστρεφόμενες ζημίες απομείωσης από τίτλους καθαρής θέσης (συμμετοχικοί τίτλοι) αναστρέφονται κατευθείαν στην καθαρή θέση [Διαφορά εύλογης αξίας ΔΠΧΣ (ΚΘ)] και όχι μέσω αποτελεσμάτων.

Παράδειγμα

Η ΑΛΦΑ έχει στην κατοχή της μετοχές άλλης εταιρείας που τις έχει κατατάξει στα διαθέσιμα για πώληση κατά την αρχική αναγνώριση. Οι μετοχές είχαν αποκτηθεί αντί 300 ευρώ και στον ισολογισμό του έτους 20Χ0 (προηγούμενη περίοδος) είχε σχηματιστεί αρνητική διαφορά στην καθαρή θέση (ΔΠΧΣ – Αντίθετος εύλογης αξίας), με ποσό 80 ευρώ. Στο τέλος του 20Χ1 εκτιμάται ότι ποσό 50 ευρώ της διαφοράς εύλογης αξίας αντιπροσωπεύει απομείωση του στοιχείου (απώλεια αξίας μόνιμου χαρακτήρα) η οποία μεταφέρεται στα αποτελέσματα. Μετά από δύο έτη, τέλος του 20Χ3, η εύλογη αξία της μετοχής ανακάμπτει λόγω μη αναμενόμενης μεταβολής των συνθηκών και ανέρχεται σε 310 ευρώ. Συνεπώς, δεν υπάρχει πλέον ζημία απομείωσης και η σχηματισμένη απομείωση πρέπει να αναστραφεί.

Λύση
Τέλος 20Χ1
Ζημίες απομείωσης ΔΠΧΣ (αποτ/τα)
50
ΔΠΧΣ - Σωρευμένη απομείωση (αντίθετος)
50
ΔΠΧΣ - Αντίθετος εύλογης αξίας
50
Διαφορές ΕΑ ΔΠΧΣ
50
Τέλος 20Χ3
ΔΠΧΣ - Σωρευμένη απομείωση (αντίθετος)
50
ΔΠΧΣ - Αντίθετος εύλογης αξίας
30
ΔΠΧΣ - Θετικές διαφορές εύλογης αξίας
10
Διαφορές ΕΑ ΔΠΧΣ
90


Σημείωση

Η αναστροφή της αναγνωρισμένης ζημιάς (ποσού 50 ευρώ που περιλαμβάνεται στο ποσό των 90 ευρώ) στην περίοδο 20Χ3 καταχωρείται στην καθαρή θέση κατευθείαν και όχι μέσω αποτελεσμάτων, καθώς προέρχεται από επένδυση καθαρής θέσης (παράγραφος 9γ του άρθρου 24) και συνεπώς η διαφορά στην καθαρή θέση (αποθεματικό) ανέρχεται σε 310-50=60 ευρώ (διευκρινίζεται ότι από το ποσό των 60 ευρώ, το ποσό των 50 ευρώ αφορά στη ζημιά απομείωσης που είχε ήδη αναγνωριστεί στα αποτελέσματα και τα 10 ευρώ αφορούν στην αύξηση της αξίας των ΔΠΧΣ άνω της αξίας κτήσης).
24.10.1 Εμπορικό χαρτοφυλάκιο. Σύμφωνα με τον ορισμό του Παραρτήματος Α, στην κατηγορία των χρηματοοικονομικών στοιχείων του εμπορικού χαρτοφυλακίου εμπίπτουν συνήθως εκείνα τα περιουσιακά στοιχεία τα οποία αποκτήθηκαν κυρίως για την επίτευξη εμπορικού κέρδους μέσω πώλησης (ρευστοποίησης) στο βραχυπρόθεσμο διάστημα ή που εντάχθηκαν σε αυτή την κατηγορία με απόφαση της οντότητας κατά την αρχική αναγνώριση. Εντάσσεται επίσης κάθε παράγωγο χρηματοοικονομικό στοιχείο που δεν έχει καθοριστεί από την οντότητα ως παράγωγο αντιστάθμισης, δηλαδή κάθε παράγωγο κερδοσκοπίας.
Παράδειγμα

Δίνονται τα παρακάτω δεδομένα αγορών, πωλήσεων και εύλογης αξίας στο τέλος της περιόδου για το εμπορικό χαρτοφυλάκιο μιας επιχείρησης.
Αγορές:
Τεμάχια
Τιμή
Αξία
11/04/Χ1
120
4
480
20/06/Χ1
180
6
1080
300
1560
Πώληση:
25/09/Χ1
200
7
1400

Μέση σταθμική τιμή αγοράς 20Χ1 (1.560 / 300) 5,20
Εύλογη αξία 31/12/Χ1 8
Ζητείται

Να γίνουν οι υπολογισμοί του αποτελέσματος πώλησης και επιμέτρησης στο τέλος της περιόδου με τις μεθόδους του μέσου σταθμικού και της FIFO.
Κόστος πώλησης:
ΜΣΟ (200 x 5,20):
1040
FIFO (120 χ 4 + 80 * 6)
960
Κέρδος πώλησης (στα "Λοιπά έσοδα και κέρδη" ΚΑΧ):
ΜΣΟ (1.400 - 1.040)
360
FIFO (1.400 - 960)
440
Λογιστική αξία μετά την πώληση:
ΜΣΟ
100
5,20
520
FIFO
100
6
600
Επιμέτρηση 31/12/Χ1
100
8
800
Κέρδη επιμέτρησης στην εύλογη αξία (στα "Κέρδη και ζημιές εύλογης αξίας" ΚΑΧ:
ΜΣΟ (800-520)
280
FIFO (800-600)
200
Συνολικό αποτέλεσμα (κέρδος πώλησης και επιμέτρησης):
ΜΣΟ (360 + 280)
640
FIFO (440 + 200)
640

24.10.2 Στην κατηγορία των χρηματοοικονομικών στοιχείων του εμπορικού χαρτοφυλακίου εμπίπτουν και οι χρηματοοικονομικές υποχρεώσεις που αναλήφθηκαν κυρίως για την επίτευξη εμπορικού κέρδους μέσω επαναγοράς στο βραχυπρόθεσμο διάστημα.
24.10.3 Στην κατηγορία των χρηματοοικονομικών στοιχείων του εμπορικού χαρτοφυλακίου εμπίπτει επίσης και κάθε στοιχείο που κατά την αρχική του αναγνώριση είναι μέρος ενός χαρτοφυλακίου εξατομικευμένων χρηματοοικονομικών μέσων που διαχειρίζονται ενιαία και για τα οποία υπάρχει πρόσφατο ρεαλιστικό σχέδιο βραχυπρόθεσμης αποκόμισης κέρδους.
24.10.4 Οι διαφορές από την επιμέτρηση του εμπορικού χαρτοφυλακίου στην εύλογη αξία αναγνωρίζονται ως κέρδη ή ζημίες στην περίοδο που προκύπτουν, σε ένα κονδύλι στην κατάσταση αποτελεσμάτων.
24.11.1 Οι διατάξεις του νόμου αναφέρονται στη λογιστική της αντιστάθμισης μέσω παραγώγων και για συγκεκριμένες περιπτώσεις βάσει του ορισμού των χρηματοοικονομικών στοιχείων που κατέχονται για αντιστάθμιση. Η Οδηγία 34/2013 παρέχει στα κράτη – μέλη το δικαίωμα να υιοθετούν ελεύθερα το σύστημα αντιστάθμισης. Βάσει αυτού, επελέγη το σύστημα αντιστάθμισης του «Δ.Π.Χ.Α. περί Μικρομεσαίων Επιχειρήσεων», που προβλέπει λογιστική αντιστάθμισης για περιπτώσεις αντιστάθμισης που πραγματοποιούνται μέσω παραγώγων ανταλλαγής επιτοκίων, ανταλλαγής ξένων νομισμάτων, προθεσμιακής ανταλλαγής ξένων νομισμάτων και προθεσμιακής ανταλλαγής εμπορευμάτων. Οι προαναφερόμενες περιπτώσεις αντιστάθμισης εντάσσονται είτε στην αντιστάθμιση εύλογης αξίας είτε στην αντιστάθμιση ταμειακών ροών, κατά περίπτωση. Καθοδήγηση σχετικά με τη λογιστική της αντιστάθμισης, που είναι ένα πολύπλοκο λογιστικό αλλά και τεχνικό θέμα, μπορεί να αναζητείται στο Δ.Λ.Π. 39 «Αναγνώριση και επιμέτρηση χρηματοοικονομικών στοιχείων».
24.11.2 Η εφαρμογή της λογιστικής της αντιστάθμισης βάσει των προβλέψεων του νόμου, προϋποθέτει τη δήλωση της σχέσης αντιστάθμισης και την τεκμηρίωση της αποτελεσματικότητας αυτής. Η δήλωση της σχέσης αντιστάθμισης επιτυγχάνεται με την αναγνώριση του αντισταθμίζοντος μέσου (παραγώγου) σε ξεχωριστούς λογαριασμούς ανά κατηγορία αντιστάθμισης (εύλογης αξίας ή ταμειακών ροών), από τους οποίους προκύπτει ότι τα στοιχεία αυτά κατέχονται για αντιστάθμιση. Από τα αρχεία της επιχείρησης επίσης, πρέπει να προκύπτει το στοιχείο ή τα στοιχεία που έχουν αντισταθμιστεί. Αναφορικά με την αποτελεσματικότητα ο νόμος δεν προβλέπει συγκεκριμένα όρια εντός των οποίων πρέπει να κυμαίνεται αυτή, προκειμένου να πληρούνται οι προϋποθέσεις της λογιστικής της αντιστάθμισης. Η αποτελεσματικότητα μιας αντιστάθμισης εκφράζεται από τη σχέση κέρδους και ζημίας του αντισταθμίζοντος και του αντισταθμισμένου μέσου. Για παράδειγμα αν σε μια αντιστάθμιση, η ζημία του αντισταθμίζοντος μέσου (παραγώγου) είναι 120 ευρώ και το κέρδος του μέσου που αντισταθμίζεται είναι 100 ευρώ, η αποτελεσματικότητα της αντιστάθμισης είναι 100 / 120 = 83,3% ή 120/100 = 120%. Δεδομένου ότι στο νόμο δεν ορίζονται συγκεκριμένα ποσοστά, ενώ η διεθνής πρακτική προβλέπει υψηλή αποτελεσματικότητα, θεωρείται ότι αποτελεσματικότητα που κυμαίνεται μεταξύ 72% και 140% (π.χ. 100 / 140 = 72% ή 140 / 100 = 140%) είναι υψηλή και πληροί τις προϋποθέσεις του νόμου.

24.11.3 Μια οντότητα μπορεί να αποκτά θέσεις σε παράγωγα για σκοπούς αντιστάθμισης, αλλά να μην τα αντιμετωπίζει για λογιστικούς σκοπούς ως μέσα αντιστάθμισης, ώστε να αποφευχθεί η σύνθετη λογιστική παρακολούθησή τους. Στην περίπτωση αυτήν τα παράγωγα εντάσσονται στο εμπορικό χαρτοφυλάκιο και επιμετρούνται στην εύλογη αξία τους με μεταβολές αναγνωριζόμενες στην κατάσταση αποτελεσμάτων (κέρδη και ζημίες).
24.11.4 Αντιστάθμιση εύλογης αξίας είναι η αντιστάθμιση της έκθεσης στη μεταβολή της εύλογης αξίας ενός περιουσιακού στοιχείου ή υποχρέωσης ή ενός προσδιορισμένου μέρους ενός τέτοιου στοιχείου, η οποία (μεταβολή της εύλογης αξίας) αποδίδεται σε ένα συγκεκριμένο κίνδυνο και θα μπορούσε να επηρεάσει τα κέρδη και τις ζημίες της κατάστασης αποτελεσμάτων.
24.11.6 Στην αντιστάθμιση εύλογης αξίας, όταν γίνεται χρήση επιμέτρησης στην εύλογη αξία, τόσο το μέσο αντιστάθμισης όσο και το αντισταθμισμένο στοιχείο (για τον κίνδυνο που αντισταθμίζεται), επιμετρούνται στην εύλογη αξία. Συνεπώς το αντισταθμισμένο στοιχείο επιμετράται στην εύλογη αξία του μόνο για τον κίνδυνο που αντισταθμίζεται και αυτό ισχύει έστω και αν το στοιχείο αυτό θα επιμετράτο στο κόστος κτήσης (βάσει της λογιστικής πολιτικής της οντότητας) αν δεν είχε αντισταθμιστεί.
24.11.6 Οι διαφορές (κέρδη και ζημίες) που προκύπτουν από την επιμέτρηση στην εύλογη αξία του αντισταθμίζοντος και του αντισταθμισμένου μέσου, αναγνωρίζονται συμψηφιστικά (στο ίδιο κονδύλι) της κατάστασης αποτελεσμάτων.
24.11.7 Παραδείγματα αντιστάθμισης εύλογης αξίας είναι:

α) η αντιστάθμιση της μεταβολής του επιτοκίου σε οφειλόμενο δάνειο (αντισταθμισμένο στοιχείο) που φέρει σταθερό επιτόκιο, μέσω ενός παραγώγου (αντισταθμίζον μέσο) ανταλλαγής επιτοκίων (interest rate swap), γιατί αντισταθμίζει τον κίνδυνο της μεταβολής της εύλογης αξίας του δανείου ως αποτέλεσμα της μεταβολής των επιτοκίων. Η εύλογη αξία του δανείου θα αυξηθεί αν μειωθούν τα επιτόκια και θα μειωθεί αν συμβεί το αντίθετο.

β) η αντιστάθμιση μέσω ενός προθεσμιακού συμβολαίου (παράγωγο – αντισταθμίζον μέσο), της μεταβολής της τιμής ενός εμπορεύματος που αναμένεται να αποκτηθεί από μια οντότητα στα πλαίσια της εμπορικής της δραστηριότητας (π.χ. αναμενόμενη αγορά σιδήρου σε 5 μήνες για μεταπώληση – δηλαδή το αντισταθμισμένο στοιχείο είναι η προβλεπόμενη συναλλαγή απόκτησης του σιδήρου).
24.11.8 Αντιστάθμιση ταμειακών ροών είναι η αντιστάθμιση της έκθεσης στη διακύμανση ταμειακών ροών η οποία διακύμανση: (α) αποδίδεται σε ένα συγκεκριμένο κίνδυνο που σχετίζεται με ένα αναγνωρισμένο περιουσιακό στοιχείο ή υποχρέωση (για παράδειγμα το σύνολο ή μέρος μελλοντικών πληρωμών για τόκους έντοκης υποχρέωσης μεταβλητού επιτοκίου), ή μια πολύ πιθανή μελλοντική συναλλαγή και (β) θα μπορούσε να επηρεάσει τα κέρδη και τις ζημίες της κατάστασης αποτελεσμάτων.
24.11.9 Στην αντιστάθμιση ταμειακών ροών, μόνο το αντισταθμίζον μέσο επιμετράται στην εύλογη αξία του. Το αντισταθμισμένο μέσο επιμετράται βάσει της πολιτικής που ισχύει ως το στοιχείο αυτό να μην ήταν αντισταθμισμένο.
24.11.10 Κέρδη και ζημιές από την επιμέτρηση του μέσου αντιστάθμισης ταμειακών ροών στην εύλογη αξία του, αναγνωρίζονται ως στοιχείο (διαφορά) της καθαρής θέσης στην περίοδο που προκύπτουν. Αυτό το στοιχείο (διαφορά) της καθαρής θέσης μεταφέρεται στα αποτελέσματα στην ίδια περίοδο στην οποία οι αντισταθμισμένες ταμειακές ροές αναγνωρίζονται στα αποτελέσματα. Το ποσό που μεταφέρεται στα αποτελέσματα αναγνωρίζεται συμψηφιστικά (στο ίδιο κονδύλι) της κατάστασης αποτελεσμάτων στο οποίο αναγνωρίζονται ως κέρδη ή ζημίες, οι ταμειακές ροές του αντισταθμισμένου μέσου.
24.11.11 Παραδείγματα αντιστάθμισης ταμειακών ροών είναι:

α) η αντιστάθμιση της μεταβολής του επιτοκίου σε οφειλόμενο δάνειο (αντισταθμισμένο στοιχείο) που φέρει μεταβλητό επιτόκιο, μέσω ενός παραγώγου (αντισταθμίζον μέσο) ανταλλαγής επιτοκίων (interest rate swap), γιατί αντισταθμίζει τον κίνδυνο των ταμειακών ροών που προκύπτουν από τη μεταβολή του επιτοκίου.
β) η δεσμευτική συμφωνία για την αγορά ενός περιουσιακού στοιχείου σε συγκεκριμένη ημερομηνία για συγκεκριμένο ποσό συναλλάγματος (νόμισμα διαφορετικό από αυτό της οντότητας, που είναι το ευρώ, π.χ. δολάριο), και το κλείδωμα της ισοτιμίας με ένα προθεσμιακό συμβόλαιο, είναι αντιστάθμιση ταμειακών ροών γιατί μέσω του παραγώγου (το προθεσμιακό συμβόλαιο είναι αντισταθμίζον μέσο), αντισταθμίζεται ο κίνδυνος των ταμειακών ροών που θα προέλθει από τη μεταβολή της ισοτιμίας μεταξύ δολαρίου και ευρώ κατά τον χρόνο παραλαβής του περιουσιακού στοιχείου και καταβολής του συμφωνηθέντος ανταλλάγματος σε δολάρια.
24.14.1 Η μεταφορά χρηματοοικονομικών στοιχείων από την κατηγορία των «διακρατούμενων μέχρι τη λήξη επενδύσεων» προς την κατηγορία των «διαθέσιμων για πώληση χρηματοοικονομικών στοιχείων» επιτρέπεται μόνον όταν η οντότητα δεν έχει πλέον την πρόθεση να διακρατήσει τα στοιχεία αυτά μέχρι τη λήξη τους. Στην περίπτωση αυτή, η διαφορά μεταξύ λογιστικής αξίας του μεταφερόμενου στοιχείου και εύλογης αξίας του κατά την ημερομηνία της μεταφοράς αναγνωρίζεται σε λογαριασμό αποθεματικού στην καθαρή θέση. Ομοίως στον ίδιο λογαριασμό στην καθαρή θέση, αναγνωρίζονται οι μεταβολές της εύλογης αξίας κατά τις μεταγενέστερες επιμετρήσεις. Το εν λόγω αποθεματικό μεταφέρεται στην κατάσταση αποτελεσμάτων όταν το στοιχείο πωληθεί ή όταν διαπιστώνεται ότι η αρνητική διαφορά (αποθεματικό) στην καθαρή θέση συνιστά ζημία απομείωσης, βάσει των γενικώς προβλεπομένων για τα διαθέσιμα για πώληση χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία.
24.14.2 Η μεταφορά χρηματοοικονομικών στοιχείων από την κατηγορία των «Διαθέσιμων για πώληση χρηματοοικονομικών στοιχείων» προς την κατηγορία των «Διακρατούμενων μέχρι τη λήξη επενδύσεων», επιτρέπεται μόνον όταν η οντότητα αποφασίσει ότι έχει εφεξής την πρόθεση να διακρατήσει τα στοιχεία αυτά μέχρι τη λήξη τους. Στην περίπτωση αυτή τυχόν διαφορές εύλογης αξίας της καθαρής θέσης από τα εν λόγω στοιχεία αποσβένονται τμηματικά μέχρι τη λήξη τους, είτε με την μέθοδο του αποτελεσματικού επιτοκίου είτε με τη σταθερή μέθοδο.
24.14.3 Η μεταφορά χρηματοοικονομικών στοιχείων από και προς την κατηγορία «εμπορικό χαρτοφυλάκιο» δεν επιτρέπεται. Δηλαδή τα στοιχεία που έχουν αναγνωρισθεί αρχικά στην εν λόγω κατηγορία πρέπει να παραμείνουν σε αυτή μέχρι την διάθεσή τους. Επίσης δεν μπορούν να μεταφερθούν στην κατηγορία αυτή στοιχεία που αναγνωρίσθηκαν αρχικά, είτε στις διακρατούμενες ως τη λήξη επενδύσεις, είτε στα διαθέσιμα για πώληση.

Δεν υπάρχουν σχόλια:

Δημοσίευση σχολίου

Σχόλια, ερωτήσεις ή παρατηρήσεις εδώ :

ΠΑΡΟΥΣΙΑΣΗ